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《企业会计准则—租赁》讲解

2004-12-13 10:49 管理员 次阅读

   《企业会计准则--租赁》已于2001年1月18日公布,并于2001年1月1日起在所有企业施行。租赁准则(以下简称"本准则")的颁布、实施,对于进一步规范承租人和出租人的融资租赁和经营租赁的会计核算和相关信息的披露、提高会计信息的相关性和可靠性,推动我国租赁业乃至整个社会主义市场经济的发展,将起到积极的作用。

  一、本准则的制定背景及其意义

  20世纪80年代初,我国兴起了以融资租赁为主要目的的现代租赁业务。1981年4月,中国国际信托投资企业、北京市机电设备企业和日本东方租赁股份有限企业共同出资创建了中国第一家租赁企业--中国东方租赁有限企业。同年7月,中国国际信托投资企业与国家物资局共同组建了中国第一家金融租赁企业(属非银行金融机构)--中国租赁有限企业。这两家租赁企业的成立标志着现代租赁业在我国的诞生和现代租赁体制在我国的建立。经过近二十年的发展和壮大,目前全国共有金融租赁企业14家、中外合资租赁企业45家、信托投资企业239家、财务企业80家、资产管理企业4家,共计370多家。这些企业都不同程度地开展了融资租赁业务,包括传统融资租赁(直接租赁)、转租赁、售后租回交易、委托租赁、厂商融资租赁、结构共享式租赁、联合租赁等,并兼营经营租赁业务。
  另外,据不完全统计,目前全国共有实物租赁企业1000多家,这类企业主要从事经营租赁。经营租赁的标的物主要包括钢模板、通用设备、建筑施工机械、医疗设备、各类汽车、电脑、办公设备、电视、音像制品、健身器材和儿童用品等,有些租赁企业正在探索闲置厂房设备的整体租赁。租赁标的物的价值相差很大,有上千万元的大型设备,也有小至不足百元的普通百姓的日用消费品。
  随着我国加入WTO步伐的加快,金融租赁企业,包括中外合资租赁企业都将面临严峻挑战。根据有关协议,中国加入WTO五年后,将允许国外金融机构进入中国市场开展人民币业务,包括国外金融机构、跨国企业进入中国开展融资租赁和经营租赁业务。目前,在我国已有IBM、CIT等跨国企业在中国设立的租赁企业。这些租赁企业资金实力雄厚,业务操作按照国际惯例运作,对中国的租赁业已日益构成挑战。
  为了规范租赁业的发展,中国人民银行于2000年6月30日以中国人民银行令[2000]第4号发布了《金融租赁企业管理办法》。目前,各家金融租赁企业正在根据该办法的要求,进行整顿和重组。在会计规范方面,本准则发布之前,对出租人的会计核算规定主要体现在《金融企业会计制度》中,承租人的有关核算业务则未有系统规定。为了进一步规范租赁业务的会计核算和相关信息披露,财政部于1993年1月成立项目组,着手研究、制定租赁会计准则。经过充分的调查研究和多次修改,本准则于2000年1月18日正式发布,并自2001年1月1日起在我国所有企业实行。
  租赁会计准则的发布、实施,对于规范承租人和出租人对融资租赁和经营租赁的会计核算和相关信息的披露,具有重要意义。它不但进一步完善了我国租赁业发展的"四大支柱"(即法律、税务、监管和会计),有利于租赁业的风险防范和租赁市场培育,同时在会计处理上也与国际惯例相协调,为租赁业的发展和壮大提供了良好的会计规范。

  二、本准则规范的范围

  租赁是一类特殊的业务事项,从这个角度看,租赁会计准则属于特殊业务准则,但它又不同于一般的特殊业务准则,而带有特殊行业准则的特征。其业务的特殊性,主要是从承租人的角度而言,不同于企业的固定资产、存货、应收款项等共同业务,有其自身的特殊性;其行业的特殊性,主要是从出租人的角度而言,租赁业作为一个特殊行业,无论是其业务范围还是经营方式等都与其他工商企业有许多不同之处,其会计核算有独特之处。
  鉴于这种考虑,租赁会计准则作为一个特殊业务准则,分别融资租赁和经营租赁,对承租人的有关会计处理作出了规定;又从一个特殊行业准则的角度,对租赁企业这一特殊行业的基本业务的会计处理作出了规定。
  在实务中,以租赁形式存在的业务名目繁多,对哪些业务应纳入租赁会计准则规范的范围这一问题,在起草过程中,大家进行了大量的调查和比较。国际会计准则和美国、英国、中国台湾、中国香港等国家或地区的会计准则中,都规定不涉及下列特殊的租赁业务:
  (1)开采或使用石油、天然气、林木、金属及其他矿产等自然资源的租赁协议;
  (2)影片、录像、剧本、文稿、专利和版权等项目的许可使用协议。
  原因在于上述协议虽然类似于租赁协议,但和一般的租赁协议在租赁标的物上还是存在很大差别。第一类业务主要涉及自然资源开采或使用,涉及的是开采权或使用权,这一事项比较特殊,世界各国都还处于研究过程之中,因此在租赁准则中暂不涉及;第二类业务主要涉及著作权、专利权等无形资产,有关的会计处理在有关无形资产会计准则中规范。
  根据调查,目前我国石油、天然气、林木、金属及其他矿产等自然资源的开采或使用并不存在租赁情况,这些业务目前均由企业自营或与国外合作经营。土地使用权的租赁协议和影片、录像、剧本、文稿、专利和版权等项目的许可协议,在我国确有存在,但这些项目应在无形资产会计准则中加以规范,因此本准则将这三类业务排除在外。

  三、有关定义

  (一)租赁

  从各国准则来看,对租赁的定义大同小异。例如,《国际会计准则第17号--一租赁》(以下称"国际会计准则")对租赁的定义是:指在一个议定的期间内,出租人将某项资产的使用权让与承租人,以换取一项或一系列支付的协议。《美国财务会计准则公告第13号--租赁会计》(以下称"美国会计准则")对租赁的定义是:指一个规定的期间转让固定资产(土地和/或可折旧资产)的使用权的协议。《英国标准会计惯例公告第21号--租赁及租购合同会计》(以下称"英国会计准则")对租赁的定义是:指出租人与承租人就租用某一指定资产所订立的合同。出租人保留资产所有权,但在约定期间内将资产的使用权转让给了承租人以换取租金。我国《台湾财务会计准则公报第2号--租赁会计处理准则》(以下称"台湾会计准则")对租赁的定义是:出租人以物租予承租人使用收益而收取租金之交易行为。我国《香港会计实务准则第14号--租赁及租购合约的会计处理》(以下称"香港会计准则")对租赁的定义是:出租人与承租人就一指定资产的租用事宜订立的合约。出租人保留资产的拥有权,但将资产在某协定期间内的使用权转让予承租人,从中收回指定租金。
  综合以上定义,可以看到,国际会计准则、美国、英国、我国香港对租赁的定义基本相似,并无实质性差别,都是将租赁定义为一项协议。只有我国台湾将租赁定义为一项交易。借鉴以上做法,本准则将租赁定义为:在约定的期间内,出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。

  (二)租赁期

  租赁期对于租赁会计核算具有十分重要的意义。国际会计准则、美国、英国、我国台湾和我国香港等国家和地区的会计准则都对租赁期作了定义。
  国际会计准则将租赁期定义为:承租人签约租赁资产的不可撤销期间;如承租人有权选择继续租赁该资产,而且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权,则不论是否再支付租金,续租期也算在租赁期内。
  美国会计准则将租赁期定义为:固定的不可撤销的租赁期加上:(1)优惠续租期间;(2)承租人如果不续租就会遭受违约罚款以至于在租赁开始日就可以合理确定承租人将会续租的期间;(3)承租人为出租人购买租赁资产所提供的债务担保尚未解除的正常续租期间;(4)承租人为行使优惠购买选择权而必须续租的期间;(5)可由出租人单方面决定的续租期间。但是,在任何情况下租赁期最长不应超过租赁开始日至优惠购买选择权行使之日的期间。
  英国会计准则将租赁期定义为:承租人根据合同规定租用资产的期间加上续租与否取决于承租人(不论是否需要再支付款项)的续租期,而且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使续租选择权。
  台湾会计准则将租赁期定义为:第一次签订的不可取消的租期,加上优惠续租期间,但最长不得超过租赁开始日至行使优惠购买选择权之日。
  香港会计准则将租赁期定义为:承租人所订约租用资产的期间以及承租人有权选择(在租赁开始时就已相当肯定承租人会行使此项选择权)续租(不论是否须另缴租金)的期限。
  综合以上定义,可以看到,国际会计准则、美国、英国、我国台湾和我国香港等国家和地区的会计准则对租赁期的定义基本相似,都是指租赁合同规定的期间加上续租期,其中美国和我国台湾还规定了租赁期的上限,即租赁期最长不得超过优惠购买选择权行使之日。
  借鉴以上做法,本准则将租赁期定义为:租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。如果承租人有权选择继续租赁该资产,而且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权,则不论是否再支付租金,续租期应当包括在租赁期内;如果租赁合同规定承租人享有优惠购买选择权,而且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权,则租赁期最长不得超过自租赁开始日起至优惠购买选择权行使之日止的期间。

  (三)不可撤销租赁

  从所考察的国家和地区的准则来看,对于不可撤销租赁概念,除国际会计准则和美国会计准则外,英国、我国台湾和我国香港的会计准则都没有给出定义。
  国际会计准则将不可撤销租赁定义为:只有在以下情况之一出现时才可撤销的租赁:(1)发生某些很少会出现的或有事项;(2)经出租人同意;(3)承租人与原出租人就同样或类似资产签订了新的租赁合同;(4)承租人额外支付了一笔款项,以至于在租赁开始日,可以合理地确定租赁会继续下去。
  美国会计准则将不可撤销租赁定义为:只有在下列情况之一出现时才可撤销的租赁:(1)发生某些很少会出现的或有事项;(2)经出租人同意;(3)承租人与原出租人签订了一项新租赁合同;(4)承租人支付了一笔罚款,以至于在租赁开始日,可以合理确定租赁会继续下去。
  综合以上定义,可以看到,国际会计准则和美国会计准则对不可撤销租赁的定义基本相似,都采用了排除法,指除四种可撤销租赁的情形以外的租赁。考虑到不可撤销租赁这一概念对于租赁分类等有着重要影响,因此本准则也对这一概念作了定义。本准则将不可撤销租赁定义为:只有在以下一种或数种情况下才可撤销的租赁:(1)发生某些很少会出现的或有事项;(2)经出租人同意;(3)承租人与原出租人就同一资产或同类资产签订了新的租赁合同;(4)承租人额外支付了一笔足够大的款项。

  (四)担保金值

  在所考察的国家和地区的准则中,对于担保余值概念,只有国际会计准则给出了定义。国际会计准则将担保余值定义为:(1)就承租人而言,由承租人或与其有关的第三方担保的那一部分余值(担保的金额是无论如何也应支付的最大金额);(2)就出租人而言,是指由承租人或由与出租人无关,但在财务上能够履行担保义务的第三方担保的那一部分余值。
  为便于理解担保余值,以及正确计算确定最低租赁付款额和最低租赁收款额,本准则也对担保余值作了与国际会计准则基本相同的定义。本准则将担保余值定义为:就承租人而言,是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值;就出租人而言,是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人,但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。其中,资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。

  (五)未担保余值

  未担保余值是与担保余值相对的一个概念。国际会计准则、美国、英国、我国台湾和我国香港等国家和地区的会计准则都对未担保余值作了定义。
  国际会计准则将未担保余值定义为:出租人无法保证能否变现,或其变现只是由出租人的关联方给予担保的那一部分租赁资产余值。
  美国会计准则将本担保余值定义为:租赁资产估计余值中扣除由承租人或与出租人无关的第三方担保后的部分。
  英国会计准则将未担保余值定义为:在租赁开始日估计的租赁资产余值中无人对出租人作出担保或仅由与出租人有关的第三方担保的部分。
  台湾会计准则将未担保余值定义为:租赁物在租赁期间届满时的估计余值中,未经承租人或第三者担保的部分。
  香港会计准则将未担保余值定义为:租赁开始时估计的出租人将资产出售套现时租赁资产余值中无人作出担保或仅由与出租人有关的一方单独出具担保的部分。
  综合以上定义,可以看到,国际会计准则、美国、英国、我国台湾和我国香港对未担保余值的定义基本相似,虽然定义方式有所不同,并无实质性差别,国际会计准则、英国和我国香港的定义方式比较相似,美国和我国台湾的定义方式比较接近。为便于理解和计算确定未担保余值,本准则将未担保余值定义为:租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。

  四、租赁的分类

  租赁可以从不同的角度加以考察,从而作出不同的分类。租赁涉及法律、金融、保险、贸易、财税、会计等许多方面,各个方面在考虑租赁交易的类别时,所注重的条件并不相同。有的侧重较为明确的条件,甚至确定具体的数量标准,如租赁期至少等于资产有效使用年限的一定比例;有的则侧重较为含糊的条件,如与资产所有权有关的风险和报酬已基本转移。因此,租赁的分类可以有多种标准和方法。表23是一些常见的租赁分类方法。
  上述各种租赁分类中最重要的分类是按租赁的目的分类。从会计角度对租赁的分类基本上是按租赁的目的进行的。其中较有代表性的是国际会计准则和美国会计准则中的分类,这两种分类对其他国家和地区的准则产生了较大的影响。英国、我国台湾和我国香港也都对租赁作了类似的分类。

  (一)国际会计准则对租赁的分类

  国际会计准则对租赁的分类,是按照与租赁资产所有权有关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度为标准,将租赁分为融资租赁(Finance Lease)和经营租赁(Operating Lease)两大类。
  融资租赁,指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。至于所有权,最终可能转移,也可能不转移。其中,风险包括由于生产能力闲置或工艺陈旧可能造成的损失,以及由于经济状况的改变可能造成的回报变动。报酬包括资产在其经济寿命期间对盈利活动的希望,以及因资产增值或余值变现可能产生的利得。
  租赁是认定为融资租赁还是经营租赁,依赖于交易的实质而不是合同的形式。在融资租赁下,虽然从法律形式上看租赁资产的所有权并没有发生转移,但从交易的实质来讲,承租人在租赁资产使用寿命的大部分时期内,获得租赁资产在使用上的各种经济利益,同时,作为取得这项权利的代价,需支付大致相等于该项资产的公允价值的金额和有关的财务费用。对出租人来讲,在资产使用寿命期间的大部分时期内,让渡资产的使用权,同时取得租金作为回报。通常,租赁如具有下列情况之一,应认定为融资租赁:
  (1)在租赁期结束时,资产的所有权转让给承租人;
  (2)承租人有购买租赁资产的选择权,其购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值,因而在租赁开始日就可合理确定承租人将会行使这项选择权;
  (3)即使资产的所有权不转让,但是租赁期占资产使用寿命的大部分;
  (4)在租赁开始日,最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值;
  (5)租赁资产性质特殊,以至于如果不作较大修改,只有承租人才能够使用。
  除上述情况以外,以下某一情形或某几种情形下,也可以将租赁认定为融资租赁:
  (1)如果承租人撤销该租赁,则撤销所导致的出租人的损失由承租人承担;
  (2)资产余值的公允价值波动形成的利得或损失归承租人(例如,以相当于租赁结束时让售价格的绝大部分金额作为租金返还);
  (3)承租人能以大大低于市场租价的租金继续租赁至下一期间。
  没有满足以上标准的租赁,应认定为经营租赁。
  需要指出的是,"目前国际会计准则委员会正在研究不再将租赁区分为融资租赁和经营租赁,而是全部按目前融资租赁的办法核算。大家将密切关注国际会计准则的这一动态。

  (二)美国会计准则对租赁的分类

  美国会计准则分别从承租人和出租人的角度对租赁进行了分类。
  1.承租人角度
  租赁分为资本租赁(Capital Leases)和经营租赁(Operating Leases)两类。如果在租赁开始日符合以下4条标准中的一条或多条,应将其认定为资本租赁:
  (1)租赁期结束时,资产所有权转移给承租人;
  (2)租赁包含有优惠购买选择权;
  (3)租赁期不短于租赁资产的预计经济寿命的75%。但是,如果租赁资产是旧资产,在开始租赁前其已使用年限超过资产全新时可使用年限的75%时,则本标准不适用;
  (4)在租赁期开始时最低租赁付款额(不包括履约成本,例如保险费、维修费和出租人支付的税金,以及由履约成本所产生的任何利润)的现值不小于在租赁开始日出租人的租赁资产的公允价值减去出租人保留的和预期会实现的任何相关投资减免税后的余额的90%。但是,如果租赁资产是旧资产,在开始租赁前其已使用年限超过资产全新时可使用年限的75%时,则本标准不适用。
  不满足以上4条标准的租赁,应认定为经营租赁。
  2.出租人角度
  租赁分为销售型租赁(Sales-type Leases)、直接融资租赁(Direct Financing Leases)、杠杆租赁(Leveraged Leases)和经营租赁(Operating Leases)四类。
  (1)销售型租赁,顾名思义,指具有销售性质的租赁,即租赁开始日租赁资产的公允市价或最低租赁付款额的现值大于或小于资产的成本或账面价值。销售型租赁的出现,主要是因为制造商或经销商成为出租人,将租赁作为其营销商品的一条途径。这种情况下,出租人获取的收益中,除融资收益以外,还包括产销差价或进销差价。因此,销售型租赁在租赁开始日会对出租人产生销售损益。主要从事金融业务的出租人通常不会形成销售型租赁,而往往是形成直接融资租赁。根据美国会计准则,如果租赁在满足上述承租人资本租赁的4条标准之一的同时,还满足以下2条标准,则应认定为销售型租赁;否则应认定为经营租赁。
  ①最低租赁付款额的收账可能性能够合理估计;
  ②应由出租人负担的成本金额不存在重大不确定性。这种重大不确定性包括:出租人向承租人保证租赁资产性能良好,或在租赁期内不会因技术进步而淘汰。
  (2)直接融资租赁的标准与销售型租赁基本相同,惟一的区别是直接融资租赁不会在租赁开始日对出租人产生销售损益。换言之,在租赁开始日,租赁资产的公允价值,等于其成本或账面价值。
  (3)杠杆租赁是指满足以下标准的租赁:
  ①租赁至少涉及三方当事人:承租人、长期贷款人、出租人(通常称为权益参与人);
  ②长期贷款人提供的融资是无追索权的,就如提供给出租人一般性贷款一样;
③出租人的净投资在投资完成后的前几年会减少,在租赁期满前的后几年又会增加。

  (三)英国会计准则对租赁的分类

  英国会计准则按照与租赁资产所有权有关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度为标准,将租赁分为融资租赁(Finance Leas)和经营租赁(Operating Lease)两类。
  英国会计准则指出,融资租赁与经营租赁之间的差别通常可从出租人与承租人之间订立的合同条款得到证明。融资租赁,指实质上将与资产所有权有关的全部风险和报酬转移给承租人的租赁。在租赁开始日,如果最低租赁付款额(包括任何初始付款)的现值实质上等于租赁资产的公允价值(通常为90%以上),则可假定风险和报酬转移给了承租人。如果资产的公允价值不能确定,则应采用估计值。融资租赁以外的租赁则为经营租赁。

  (四)台湾会计准则对租赁的分类

  台湾会计准则也分别从承租人和出租人的角度对租赁进行了分类。
  1.从承租人角度
  租赁分为营业租赁和资本租赁。凡资本租赁以外的租赁均为营业租赁。
  承租人的资本租赁,是指符合下列条件之一的租赁:。
  (1)租赁期间届满时,租赁物所有权无条件转移给承租人。
  (2)承租人享有优惠承购权。
  (3)租赁期间占租赁物在租赁开始时剩余耐用年数3/4以上,但如果旧资产租赁前原使用期间已超过总估计使用年数3/4以上,本标准不适用。
  (4)租赁开始时按各期租金及优惠承购价格或担保余值计算的现值总额,占租赁资产公允价值减出租人可享受的投资抵免后余额的90%以上,但如果旧资产租赁前原使用期间已超过总估计使用年数3/4以上,本标准不适用。
  2.从出租人角度
  租赁分为营业租赁和资本租赁。凡资本租赁以外的租赁均为营业租赁。
  出租人的资本租赁,是指除具备上述承租人资本租赁的四项条件之一外,还符合下列两项条件的租赁:
  (1)应收租赁款收现可能性能合理预估;
  (2)应由出租人负担的未来成本(例如保证租赁资产不因技术进步而受淘汰),无重大不确定性。
  出租人的资本租赁又分为直接融资租赁和销售型租赁。前者以提供资金,购买租赁资产,并转移租赁资产完成融资本息收回为目的;后者以完成分期付款销售,收回价款及利息为目的。

  (五)香港会计准则对租赁的分类

  我国香港会计准则按照与租赁资产所有权有关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度为标准,将租赁分为融资租赁和经营租赁两类。这一分类与英国准则完全相同。
  香港会计准则指出,融资租赁与经营租赁之间的差别通常可从出租人与承租人之间所订合约条款中得到证明。融资租赁是指将拥有资产的风险及报酬基本上全部转移给承租人的租赁。在租赁开始时,如果最低租赁付款额(包括初始付款)的现值大致上等于租赁资产的公允价值(通常为90%或以上),则可假定已将该项资产的有关风险及报酬转移给了承租人。如果无法确定资产的公允价值,则应作出有关估计。所有非融资租赁的租赁即为经营租赁。

  (六)本准则对租赁的分类

  综合以上各有关国家、地区或国际会计准则对租赁的分类,可以看到,国际会计准则、美国、英国、我国台湾和我国香港均将租赁分为融资租赁和经营租赁两大类。只是美国和我国台湾分别从承租人和出租人的角度进行了分类。本准则采用了国际通行的标准,将租赁分为融资租赁和经营租赁两类。
  从分类的具体判断标准看,国际会计准则的第1、2条标准与美国基本一样,第3、4条标准与美国的表述形式不一样,前者用文字"大部分"、"几乎相当于",而后者用数字75%、90%,但两者所要表述的意思是一样的。国际会计准则的第5~8条标准,在各有关国家、地区均没有提到。英国和我国香港没有专门列出融资租赁的分类标准,只是在融资租赁定义(英国第15条、我国香港第16条)中,提到了90%的比例。
  从我国的实际情况看,在有关租赁的法律法规或现行财务税收会计法规中,或是在作为出租人的租赁企业和作为承租人的工商企业实务中,基本上也是按租赁的目的将租赁分为融资租赁和经营租赁两类。
  会计准则对租赁的分类,应以与租赁资产所有权有关的风险和报酬是否转移作为基本标准,因此在本准则中也将租赁分为融资租赁和经营租赁两类。在这一前提下,为了判断与租赁资产所有权有关的风险和报酬是否已经转移,本准则规定了几条便于实务操作的判断标准。国际会计准则中的第5~8条判断标准,有其合理的成分,在本准则中也有所体现。
  至于经营租赁,一般只转让资产使用权,而不涉及所有权。在会计实务中,通常把融资租赁以外的租赁都认定为经营租赁。从其租赁目的看,这种租赁主要是承租人出于经营上的临时需要,或由于季节性需要。在经营租赁下,出租人保留了与资产所有权有关的大部分风险和报酬,而且,按照租赁协议,由于将资产使用权转让给承租人,因而出租人有权向承租人收取租金。作为另一方的承租人就有义务因取得资产的使用权而支付租金。一般情况下,这种租赁的租赁期明显短于资产的使用年限。
  鉴于以上分析,本准则规定:承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。企业应当将起租日作为租赁开始日。但是,在售后租回交易下,租赁开始日是指买主(即出租人)向卖主(即承租人)支付第一笔款项之日。
  企业在对租赁进行分类时,应当全面考虑租赁期届满时租赁资产所有权是否转移给承租人、承租人是否有购买租赁资产的选择权、租赁期占租赁资产尚可使用年限的比例等各种因素。满足以下一项或数项标准的租赁,应当认定为融资租赁:
  (1)在租赁期届满时,租赁资产的所有权转移给承租人。
  (2)承租人有购买租赁资产的选择权,所订立的购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值,因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。
  (3)租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分。但是,如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分,则该项标准不适用。
  (4)就承租人而言,租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值;就出租人而言,租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值。但是,如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分,则该项标准不适用。
  本准则所称最低租赁付款额是指,在租赁期内,承租人应支付或可能被要求支付的各种款项(不包括或有租金和履约成本),加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。但是,如果承租人有购买租赁资产的选择权,所订立的购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值,因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权,则购买价格也应当包括在内。或有租金是指,金额不固定、以时间长短以外的其他因素(如销售百分比、使用量、物价指数等)为依据计算的租金。履约成本是指,在租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本,如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。
  本准则所称最低租赁收款额是揩,最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值。
  (5)租赁资产性质特殊,如果不作重新改制,只有承租人才能使用。

  五、承租人的会计处理

  (一)承租人对融资租赁的会计处理

  1.租赁资产的资本化及其金额的确定
  国际会计准则认为,交易和其他事项应按其实质和财务本质,而不是仅按法律形式进行。就融资租赁而言,租赁协议的法律形式是承租人可能没有获得租赁资产的法定所有权,而其实质和财务本质是,承租人以承担支付大致等于租赁资产的公允价值和有关融资费用的责任,换取在租赁资产大部分经济寿命内获得使用租赁资产的经济利益。如果这种租赁交易不反映在承租人的资产负债表中,则企业的经济资源和所负责任的程度都将被低估,因而会歪曲财务比率。因此,恰当的做法是,将融资租赁确认为一项资产和一笔支付未来租赁付款的负债。在租赁开始日,租赁资产和未来租赁付款负债应以相同的金额在资产负债表中予以确认。为租赁资产而承担的负债不应在资产负债表上作为租赁资产的减项,而应作为负债项目列示。租赁负债应和其他负债一样区分为流动负债和非流动负债。
  鉴于此,国际会计准则规定,承租人应以租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者之中较低者,在其资产负债表上将融资租赁确认为资产和负债。
  美国会计准则规定:承租人应当将资本租赁记作一项资产和一项负债,其金额为租赁期开始时最低租赁付款额(不包括履约成本,例如保险费、维修费和出租人支付的税金以及由履约成本所产生的任何利润)的现值。但是,如果由此确定的金额超过了租赁开始日租赁资产的公允价值,那么应按公允价值记录资产和负债。
  英国会计准则规定:融资租赁应在承租人的资产负债表中记录为一项资产和一项在未来支付租金的义务。在租赁开始日,同时作为资产和负债记录的金额应是最低付款额的现值。在实务中,融资租赁资产的公允价值往往非常接近于最低租赁付款额的现值。在这种情况下,也可以采用公允价值替代最低租赁付款额的现值。
  台湾会计准则规定:在资本租赁中,承租人应将租赁资产予以资本化,并确认相应的负债。入账金额为各期租金支付额(减除应由出租人负担的履约成本)及优惠承购价格或承租人担保余值的现值,与租赁开始日该资产公允价值的较低者。租赁资产如果是旧资产,其价格没有客观标准的,应以各期租金支付额(减除应由出租人负担的履约成本)及优惠承购价格或承租人担保余值的现值入账。
  香港会计准则规定:在承租人的资产负债表中,融资租赁应列作资产及日后承担缴付租金的责任。租赁开始时,应按最低租赁付款额的现值同时记录资产和负债。在实务中,融资租赁资产的公允价值很多时都相当接近最低租赁付款额的现值,这种情况下,入账时也可用公允价值代替最低租赁付款额的现值。
  综合以上可以看出,通过融资租赁,承租人一方面取得了一项资产,另一方面又承担了一笔债务。因此,承租人应将租入的资产确认为资产,同时将未来的付款义务确认为负债。并且在租赁开始日记录租赁资产和负债的金额应是以下两项金额中的较低者:(1)租赁开始日租赁资产的公允价值和(2)租赁开始日最低租赁付款额的现值。原因在于:承租人在租赁期内支付的最低租赁付款额由两部分组成:一部分是由于使用租赁资产并且享有与租赁资产有关的报酬而支付的代价(即租赁开始日租赁资产的公允价值或最低租赁付款额的现值),类似于购买资产时支付的价款,属于租赁开始日的资本性支出;另一部分是由于占有出租人的资金而支付的利息费用,属于各期的收益性支出。如果将这两部分金额都作为租赁资产的成本,那么就混淆两种不同性质的支出,同时也会导致租赁资产的账面价值虚增,既违背了历史成本原则,也不符合谨慎性原则的要求。因此,国际会计准则、美国、英国、我国台湾和我国香港等国家和地区的会计准则均要求承租人融资租赁资产应予资本化,并且采用租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值孰低原则确定入账价值。
  从目前我国租赁业实际情况看,虽然租赁业务涉及到各行各业的承租人,但是承租人的财会人员对租赁业务仍比较陌生,对一些企业而言,融资租入资产在企业资产中所占比例并不大。在这种情况下,为便于实务操作,减少对未确认融资费用的分摊这一工作量,允许承租人按租赁开始日最低租赁付款额的金额记录融资租入固定资产也是可行的。这一规定,对承租人的当期损益没有显著影响,不会对会计报表的使用者造成太大的影响。
  鉴于以上分析,本准则规定:在租赁开始日,承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值,将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值,并将两者的差额记录为未确认融资费用。但是如果该项租赁资产占企业资产总额的比例不大,承租人在租赁开始日可按最低租赁付款额记录租入资产和长期应付款。
  2.最低租赁付款额现值折现率的选择
  对于计算最低租赁付款额的现值时所采用的折现率,国际会计准则、美国、英国、我国台湾和我国香港等国家和地区的会计准则都作了规定。
  国际会计准则规定:在计算最低租赁付款额的现值时,如果租赁内含利率能够确定,则将其作为折现率,否则应采用承租人的增量借款利率。
  美国会计准则规定:承租人应采用增量借款利率计算最低租赁付款额的现值,除非(1)承租人知道出租人的租赁内含利率,并且(2)出租人计算的租赁内含利率小于承租人的增量借款利率。如果符合了这两个条件,承租人应采用租赁内含利率。
  英国会计准则规定:承租人应采用租赁内含利率计算最低租赁付款额的现值。如果租赁内含利率不能确定,则应参照类似租赁中承租人预期会支付的利率进行估计。
  台湾会计准则规定:现值总额的计算,应采用租赁开始日财政部公布的非金融业最高借款利率与出租人内含利率较低者。如果内含利率无法知悉或推知,应采用非金融业最高借款利率。
  香港会计准则规定:计算现值时应采用租赁的内含利率。若不能确定租赁的内含利率,则应参照于类似租赁中承租人预期需支付的利率作出估计。
  综合以上可以看出,国际会计准则、美国、英国、我国台湾和我国香港等国家和地区的会计准则都规定了承租人计算最低租赁付款额的现值时所采用的折现率。但是国际会计准则与美国会计准则规定有所不同。国际会计准则规定,在计算最低租赁付款的现值时,如租赁内含利率能够确定,则将其作为折现率,否则应采用承租人的增量借款利率,可见其首选是租赁内含利率。而美国则要求,承租人应采用增量借款利率计算最低租赁付款额的现值,除非承租人知道出租人的租赁内含利率,并且出租人的租赁内含利率小于承租人的增量借款利率。只有符合这两个条件,承租人才能采用租赁内含利率,显然其首选是承租人的增量借款利率。
  由于出租人的租赁内含利率通常反映了承租人实际支付的筹资成本,因此在承租人知悉该利率的情况下,将其作为折现率比较合理。如果承租人不知悉出租人的租赁内含利率,这时就需要寻找其他的利率。根据我国的情况,可备选的主要有租赁合同规定的利率和同期银行借款利率两种。一般而言,租赁合同都规定有合同利率,这一利率是一个租赁双方都接受的利率,反映了承租人实际负担的利息水平,与同期银行贷款利率相比,更具相关性,因此,如果承租人不知悉出租人的租赁内含利率,采用租赁合同利率也比较客观、真实。但是,如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法知悉,这种情况下,由于出租人的租赁内含利率通常高于同期银行贷款利率,采用同期银行贷款利率可使最低租赁付款额的现值较大,易符合"最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的原账面价值"这一标准的要求,可以避免将融资租赁作为经营租赁进行会计核算。并且,从实务操作角度考虑,同期银行贷款利率较易取得,便于会计人员操作。如果是从国外取得的融资租赁,应采用与租赁期相同期限的国外贷款利率作为折现率。
  鉴于以上考虑,本准则规定:承租人在计算最低租赁付款额的现值时,如果知悉出租人的租赁内含利率,应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率;否则,应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法知悉,应当采用同期银行贷款利率作为折现率。租赁内含利率是指,在租赁开始日,使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产原账面价值的折现率。
  3.初始直接费用
  初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用,如印花税、佣金、律师费、差旅费等。
  国际会计准则规定:可直接归属于承租人为获得融资租赁所进行的活动而发生的费用,应确认为租赁资产金额的一部分。
  美国会计准则、英国会计准则和我国香港会计准则只规定了出租人的初始直接费用的会计处理,而没有涉及承租人的初始直接费用问题。我国台湾会计准则则既没有规定承租人初始直接费用的会计处理,也没有规定出租人初始直接费用的会计处理。
  由上可见,虽然只有国际会计准则规定了承租人初始直接费用的会计处理,并且应予资本化,但是考虑到就我国而言,初始直接费用其项目和发生的地点往往难有规律可循,并且金额相对较小。为了便于实务操作,本准则作了与国际会计准则不同的规定,即采用了费用化的做法。
  本准则规定:在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的、可直接归属于租赁项目的初始直接费用,如印花税、佣金、律师费、差旅费等,应当确认为当期费用。
  4.未确认融资费用的分摊
  未确认融资费用的分摊,是承租人会计核算的核心内容之一。
  国际会计准则规定:租金应按比例分别计入融资费用并减少尚未结算的负债。融资费用应分摊于租赁期的各个期间,从而使各期就负债余额承担一个固定的利率。在实务中,在将融资费用分摊到租赁期的各个期间时,为简化计算,有时可以采用某些近似计算方法。
  美国会计准则规定:在租赁期内,每一笔最低租赁付款额应在减少负债和计入利息费用之间进行分摊,以使负债余额承担一个固定的利率。
  英国会计准则规定:应付租金应在计入财务费用和减少未来付款的现时义务之间进行分摊。融资租赁的融资费用总额应在租赁期的各会计期间分摊,以使各会计期间未偿付负债承担一个固定的利率或一个合理的近似利率。
  台湾会计准则规定:承租人每期支付的租金,除资产本身价款外,还含有融资或分期付款利息在内,因此应摊销租赁负债,并确认利息费用。如租赁资产是以财政部公布的非金融业最高借款利率折算的现值入账的,则以应付租赁款期初余额乘以该利率,得出利息费用;如租赁资产是按公允价值入账的,则以应付租赁款期初余额乘以出租人的内含利率计算出一个金额,其中相当于按租赁开始日财政部公布的非金融业最高借款利率计算的部分为利息费用,超过部分为手续费支出。但租期届满时租赁资产返还给出租人且有未担保余值的,承租人应就各期租金支付额及担保余值与公允价值另行计算内含利率,按上述方法确认费用。当期支付额中减除利息费用及手续费支出,其余额为当期偿还的应付租赁款。
  香港会计准则规定:应付租金应分为财务费用及偿还日后应付本金两部分。融资租赁中的财务费用总额应在租赁期内各会计期间内分摊,使每个会计期间负债余额所负担的利率保持不变或相近。
  综上所述,国际会计准则、美国、英国、我国台湾和我国香港都规定承租人支付的租金中包括本金和利息两部分,支付的利息部分应计为融资费用。融资费用一般应采用实际利率法(或称"利息法")在租赁期内各个会计期间进行分摊。考虑到我国的实际情况,在分摊未确认融资费用时,允许承租人在实际利率法、直线法和年数总和法等中进行选择。
  本准则规定:未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人分摊未确认融资费用时,可以采用实际利率法,也可以采用直线法、年数总和法等。
  5.租赁资产的折旧
  承租人融资租入一项固定资产后,应对其计提折旧。国际会计准则规定:融资租赁在每一个会计期间会产生租赁资产的折旧费以及融资费用。租赁资产的折旧政策应采用与企业本身拥有的应折旧资产一致的折旧政策。如不能合理确定承租人在租赁期满后将取得资产的所有权,则资产应在租赁期与使用寿命两者孰短的期限内计提完折旧。
  美国会计准则规定:如能合理确定承租人在租赁期满后将取得租赁资产的所有权,承租人应采用与其自有资产折旧政策相一致的方式对租赁资产计提折旧。如不能合理确定承租人在租赁期满后将取得租赁资产的所有权,承租人应采用与其自有资产折旧政策相一致的方式对租赁资产计提折旧,但折旧期为租赁期。
  英国会计准则规定:融资租赁的资产应根据租赁期与资产使用年限两者中较短者计算折旧。但是,对于具有融资租赁特征的租购合同,有关资产应按其使用年限计提折旧。
  台湾会计准则规定:租赁资产应计提折旧。凡租赁期届满无条件移转所有权或有优惠购买权的,按资产估计使用年数计提折旧,其他资本租赁则按租赁期计提折旧。承租人承诺交还租赁资产并担保余值的,租赁资产折旧总额应扣除担保余值,租赁期满时直接将租赁资产未折旧余额(担保余值)与应付租赁款对冲。
  香港会计准则规定:融资租赁的资产应根据租赁期或其可使用期两者中较短者来计算折旧。至于具备融资租赁特色的租购合约,有关资产则应根据其可使用期来计算折旧。
  综合上述内容,可以看到,国际会计准则、美国、英国、我国台湾和我国香港等国家和地区的会计准则都要求融资租入固定资产计提折旧时应采用与自有资产相一致的折旧政策,并且都规定了取得租赁资产所有权和没有取得租赁所有权两种情况下折旧期的确定。计提租赁资产折旧,最关键的问题是确定适当的折旧期限。如果租赁期届满时,租赁资产的所有权转移给承租人或承租人有优惠购买选择权,则在租赁资产的尚可使用年限内,使用权属于承租人,应当在其尚可使用年限内计提折旧;如果承租人仅在租赁期内拥有使用权,租赁期届满后承租人不能再从此项资产受益,根据配比原则和谨慎性原则,只能在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧。
  本准则规定:计提租赁资产折旧时,承租人应当采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的,应当在租赁资产尚可使用年限内计提折旧;无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的,应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧。
  6.或有租金
  或有租金是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素(如销售百分比、使用量、物价指数等)为依据计算的租金。这类租金由于事先难以估计其金额,因此一般都待其实际发生时才加以处理。
  国际会计准则没有规定或有租金应如何处理,但明确要求承租人披露已计入当期收益的或有租金。
  美国会计准则规定:或有租金在实际发生时应作为费用处理。
  英国会计准则、台湾会计准则和香港会计准则均没有规定或有租金的会计处理。
  鉴于或有租金在实际中时有发生,具体如何处理,应使会计人员明白,因此,本准则规定:或有租金应当在实际发生时确认为当期费用。
  7.融资租赁的披露
  在关于融资租赁的信息披露方面,各国的会计准则存在一些差异。
  国际会计准则规定:除按《国际会计准则第32号--金融工具:披露和列报》的要求外,承租人应对融资租赁作如下披露:
  (1)每类资产在资产负债表日的账面净额;
  (2)在资产负债表日对最低租赁付款额总额及其现值之间进行的调节。此外,企业应披露资产负债表日最低租赁付款额在以下期间的总额及其现值:①不超过1年;②超过1年但不超过5年;③超过5年。
  (3)在当期收益中确认的或有租金;
  (4)资产负债表日根据不可撤销转租合约预期将收到的未来最低转租赁付款总额;
  (5)承租人重大租赁安排的一般说明,其内容包括(但不限于)以下方面:①确定或有租金付款额的基础;②续租或购买选择权及调整租金条款的存在及其内容;③租赁协议规定的限制,如对股利、新的债务和新的承租的限制。
  美国会计准则规定,承租人应对融资租赁作如下披露:
  (1)资产负债表日按性质或功能分类的资本租赁资产总额;
  (2)资产负债表日未来应支付的最低租赁付款额总额,资产负债表日后5个会计年度每年将支付的最低租赁付款额;
  (3)资产负债表日未来应收的不可撤销转租赁的最低转租赁租金总额;
  (4)实际发生的或有租金总额。
  英国会计准则规定,承租人应对融资租赁作如下披露:
  (1)按资产的主要类别披露融资租赁资产的账面原价及其累计折旧,以及按资产的主要类别披露当期融资租赁资产计提的折旧总额;
  (2)资产负债表日未来应付的融资租赁负债的总额(扣除在以后期间分摊的财务费用后的净值);
  (3)下一年应付金额、从资产负债表日起第二至第五年应付金额以及五年后应付总额;
  (4)当期分摊的财务费用金额;
  (5)资产负债表日已经签订但生效日期却在年度结束后的融资租赁的承诺金额。
  台湾会计准则规定,承租人应对融资租赁作如下披露:
  (1)租约的内容,包括租金计算方式,续租或承购权条款及所受租约的限制;
  (2)资本租赁下各类租赁资产总额、未来每年应付租金总额,租赁期超过五年的,自第六年起每五年应付租金总额及其现值;
  (3)租赁资产、应付租赁款入账金额的确定方法及其折旧与摊销方法。
  (4)承租人签发的、在租赁开始时存在出租人处用以支付各期租金的未到期票据的总金额。
  香港会计准则规定,承租人应对融资租赁作如下披露:
  (1)以融资租赁方式持有的资产总额及累计折旧应按资产的主要类别分别列出。当期计提的租赁资产的折旧总额,也应按资产的主要类别分项列出;
  (2)有关融资租赁负债的金额(扣除将来期间所分摊的财务费用);
  (3)以后年度须支付的融资负债净额、资产负债表日起第二至第五年(首尾两年包括在内)内须支付的金额及其后须支付的总金额;
  (4)当期融资租赁所分摊的财务费用总额;
  (5)资产负债表日已经签订但其生效日在资产负债表日之后的融资租赁合同所承诺的金额;
  (6)处理融资租赁所采用的会计政策。
  借鉴各国和地区的做法,结合我国租赁的实际情况,本准则规定:承租人应当对融资租赁作如下披露:
  (1)每类租入资产在资产负债表日的账面原值、累计折旧及账面净值;
  (2)资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额,以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额;
  (3)未确认融资费用的余额;
  (4)分摊未确认融资费用所采用的方法。

  (二)承租人对经营租赁的会计处理

  1.租金费用的确认和分摊
  由于经营租赁实质上并没有转移了与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬,因此,承租人对经营租赁的处理比较简单,主要问题是应支付的租金与计入当期费用之间的关系。
  国际会计准则规定:在经营租赁中,除非另有一种系统方法更能代表使用者受益的时间形态,否则租金应在租赁期内按直线法确认为收益表中的一项费用。
  美国会计准则规定:通常,由于经营租赁的租金为应付账款,因此应作为租赁期的费用进行会计处理。即使不是以直线法为基础支付租金,租金费用也应按直线法来确认,如果有另外系统合理的方法更能代表租赁资产的使用收益的时间形态,则可以不用直线法。
  英国会计准则规定:经营租赁的租金应按直线法在租赁期内确认为费用,即使租金的支付并不按这一基础。如存在另一种更系统合理的方法,则为例外。
  台湾会计准则没有明确规定经营租赁的租金费用应采用什么方法进行确认。
  香港会计准则规定:经营租赁的租金应按直线法(即使并非按直线基础支付租金)在租赁期内分摊,除非其他分摊方法更为适当。
  综合以上内容,国际会计准则、美国、英国、我国香港等国家和地区的会计准则对经营租赁租金会计处理的规定基本相同,均要求支付的租金,应在租赁期限内采用直线法平均计入费用,而不管租金的实际支付是否按直线法进行。这种规定,较好地体现了权责发生制的要求。因此,本准则规定:经营租赁的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为费用;如果其他方法更合理,也可以采用其他方法。
  2.初始直接费用
  对于承租人经营租赁的初始直接费用,国际会计准则、美国、英国、我国台湾和我国香港均没有相关规定。考虑到在实务中,承租人在经营租赁下也可能会发生初始直接费用,本准则专门作了规定。
  本准则规定:承租人发生的初始直接费用,应当确认为当期费用。
  3.或有租金
  对于承租人或有租金的会计处理,国际会计准则、美国、英国、我国台湾和我国香港均没有明确规定,但国际会计准则、美国准则要求披露在当期收益中或有租金及其确定基础。为便于实务操作,也为了与融资租赁的会计处理相一致,本准则对经营租赁下或有租金的会计处理专门作了规定。
  本准则规定:或有租金应当在实际发生时确认为当期费用。
  4.经营租赁的披露
  国际会计准则规定:承租人除按《国际会计准则第32号--金融工具:披露和列报》的要求外,还应对经营租赁作如下披露:
  (1)披露不可撤销经营租赁的未来最低租赁付款额在以下期间的总额:①不超过1年;②超过1年但不超过5年;③超过5年。
  (2)在资产负债表日,预期从不可撤销转租赁中收到的未来最低转租赁付款额总额。
  (3)确认在当期收益中的租赁和转租赁付款额,并分别披露最低租赁付款额、或有租金额和转租赁租金额。
  (4)承租人重大租赁安排的一般说明,包括(但不限于)以下方面:①确定或有租金付款额的基础;②续租或购买选择权及调整租金的条款的存在及其金额;③租赁协议规定的限制,如对股利、新的债务和新的承租的限制。
  美国会计准则规定:
  1.对于租赁期超过一年的不可撤销的经营租赁,承租人应披露:
  (1)资产负债表日未来最低租金付款额总额,资产负债表日后连续5个会计年度每年须支付的最低租金付款额;
  (2)资产负债表日应收的不可撤销转租赁的最低租金总额。
  2.对于所有经营租赁,均应在各期收益表中列报租金费用,并且单独列报最低租金、或有租金和转租赁租金的金额。但租赁期为一个月或不足一个月的则为例外。
  3.承租人应披露租赁安排的一般说明,主要包括:(1)确定或有租金付款额的基础;(2)续租、购买选择权及租金调整情况;(3)租赁协议规定的限制,如对股利、新债务和新租赁的限制。
  英国会计准则规定,承租人应对经营租赁作如下披露:
  (1)损益表中作为费用列支的经营租赁的租金总额;
  (2)承租人承诺在下一年支付的金额;
  (3)处理经营租赁所采用的会计政策。
  台湾会计准则规定,承租人租入重要营业资产的,每期财务报表及附注,应揭露下列事项:
  (1)租赁资产的主要类别及数量;
  (2)租赁合同主要条款及所受限制;
  (3)租金计算和支付方法及未来五年内每年应付租金总额,租期超过五年的,自第六年起每五年应付租金总额及其现值。
  香港会计准则规定,承租人应对经营租赁作如下披露:
  (1)损益表内确认为费用的经营租赁租金总额,并区分为租赁工业装置及机器所须支付金额以及其他经营租赁所须支付金额两部分。
  (2)承租人未来各年所须支付的金额;
  (3)处理经营租赁所采用的会计政策。
  借鉴各国家和地区的做法,结合我国租赁业的实际情况,本准则只要求承租人披露重大经营租赁的未来3年每年将支付的最低租赁付款额的金额以及以后年度将支付的最低租赁付款额的总额。
  本准则规定:承租人应当对重大的经营租赁作如下披露:
  (1)资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额;
  (2)以后年度将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额总额。

  六、出租人的会计处理

  (一)出租人对融资租赁的会计处理

  1.租赁开始日租赁债权的确认
  对出租人而言,由于租出资产而获得了一项对承租人的债权,因此,在租赁开始日对租赁债权的确认十分重要。
  国际会计准则规定:出租人应在其资产负债表中确认已用于融资租赁的资产,并按等于该租赁项目投资净额的金额将其列作应收款。在融资租赁中,与所有权相关的所有风险和报酬,实质上已被出租人转移,因此,出租人应将应收租金视为对其投资及服务的补偿和回报,作为本金收回和财务收益处理。
  美国会计准则分别销售型租赁和直接融资租赁作出了规定。对于销售型租赁,出租人应按最低租赁付款额(不包括诸如维修费、税金、出租人支付的保险费等履约成本以及由履约成本所产生的任何利润)加上归属于出租人的未担保余值之和记作租赁投资总额。租赁投资总额与租赁投资总额的两个构成部分的现值合计数之间的差额记作未实现收益。根据租赁内含利率计算的最低租赁付款额的现值记作销售价格。租赁资产的成本或账面金额(如果这两者不相同),加上初始直接费用,减去根据租赁内含利率计算的归属于出租人的未担保余值的现值后的余额借记当期费用。
  对于直接融资租赁,出租人应将最低租赁付款额(不包括诸如维修费、税金、出租人支付的保险费等履约成本以及由履约成本所产生的任何利润)加上归属于出租人的未担保余值之和记作租赁投资总额,租赁投资总额与租赁资产的成本或账面金额(如果这两者不相同)之间的差额应记作未实现收益。租赁投资净额等于租赁投资总额减去未实现收益。
  英国会计准则规定:出租人应将承租人在融资租赁下所欠的款项,按租赁投资净额扣除有关坏账准备和呆账准备后的金额记录为债权。
  台湾会计准则规定:对于直接融资租赁,如果租赁资产由承租人洽购议价,并约定出租人不承担检查试验费用,出租人的租赁投资净额在租赁开始日等于该资产的成本,出租人应按租赁内含利率计算租赁期内每期租金金额,加上优惠承购价格或估计余值,作为应收租赁款总额。对于销售型租赁,出租人在租赁开始日应作相关的销售收入及销售成本记录,以现金销售价格减去未担保余值的现值作为销售收入,租赁资产之成本减去未担保余值之现值作为销售成本,现金销售价格与应收租赁款的差额即为未实现利息收入。
  香港会计准则规定:在出租人的资产负债表中,承租人因融资租赁所欠的款项是租赁投资净额扣除有关坏账及呆账的准备后的余额,应列作应收账款。
  综合以上规定,可以看出,出租人在租赁开始日的会计处理分为两种类型,一种以美国为代表,采用的是"总额法",会计处理时需设置"未实现融资收益"账户;另一类是以国际会计准则为代表,采用的是"净额法",会计处理时不需要设置"未实现融资收益"账户。鉴于总额法相对净额法更能清晰地反映租赁双方的财务状况,相对而言能提供更多的信息,且符合我国广大会计人员的习惯,因此,本准则采用了"总额法"核算租赁债权。
  本准则规定:在租赁开始日,出租人应当将租赁开始日最低租赁付款额作为应收融资租赁款的入账价值,并同时记录未担保余值,将最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。
  2.初始直接费用
  初始直接费用是出租人经常发生的一项费用。
  国际会计准则规定:出租人在洽谈和安排租赁时,通常会发生佣金和律师费等初始直接费用。对融资租赁,这些初始直接费用是为形成财务收益而发生的,既可在收益中直接确认为费用,也可以在租赁期内分摊,与财务收益配比。后者可以采用如下方式做到,即在这些初始直接费用发生时将其确认为费用,并将未实现财务收益中相当于初始直接费用的金额在同一期间确认为收益。初始直接费用通常在租赁期开始时确认为费用,因为它们主要与制造商或经销商赚取的销售利润有关。
  美国会计准则规定:对销售型租赁,初始直接费用应确认为同期收益;对直接融资租赁,初始直接费用在发生时应借记当期费用。
  英国会计准则规定:出租人在安排租赁时所发生的初始直接费用,可按系统合理的方法在租赁期内进行分摊。
  香港会计准则规定:出租人在安排租赁时所承担的初期直接费用可按有系统而合理的基准在租赁期内分摊。
  台湾会计准则没有相关的规定。
  综上可以看出,出租人为融资租赁而发生的初始直接费用,在会计上存在直接计入当期费用和在租赁期内进行分摊两种处理方法。从实务操作角度考虑,出租人在融资租赁下发生的初始直接费用,直接确认为当期费用较为简便,不一定采用分摊方式。
  本准则规定:在租赁谈判和签订租赁合同过程中出租入发生的、可直接归属于租赁项目的初始直接费用,如印花税、佣金、律师费、差旅费等,应当确认为当期费用。
  3.未实现融资收益的分配
  未实现融资收益的分配,是出租人会计核算的核心内容。国际会计准则规定:财务收益的确认,应按反映出租人在融资租赁中的未收回投资净额能在每个期间获得固定的回报率的模式进行。出租人应按系统而合理的基础将财务收益分摊于租赁期。收益的分摊应按反映出租人在融资租赁中的未收回投资净额能在每个期间获得固定的回报率的模式进行。与会计期间相关,但不包括履约成本的租赁付款额,应冲减融资租赁投资总额,减少本金及未实现财务收益。
  美国会计准则规定:未实现收益应在租赁期内分摊计入收益,以使租赁投资净额有一个固定的投资报酬率。但是,如果其他收益确认方法所得出的结果与上述规定的收益确认方法得出的结果不存在重大差异,则也可采用其他收益确认方法。
  英国会计准则规定:通常,融资租赁的收益总额应在各会计期间进行分配,以使各期净现金投资额有一个固定的报酬率。对于具有融资租赁性质的租购合同,也可作合理的近似计算。作为一种备选方法,也可先将收益总额中等于出租人在计算净现金投资额时已包括在内的融资费用的估计金额予以分配,余额则按系统的方法进行确认。
  台湾会计准则规定:出租人每期结算租金时,应将未实现利息收入,转为利息收入及手续费收入,以期初净投资额按租赁内含利率计算,其中等于租赁开始日财政部公布的非金融业最高借款利率部分为"利息收入",超过部分以"手续费收入"列账。若租赁内含利率低于租赁开始日财政部公布的非金融业最高借款利率,则全部作为利息收入。
  香港会计准则规定:一般来说,融资租赁的总盈利应分配到各会计期间,以使出租人的现金投资净额能在每个期间内获得固定的回报率。至于具备融资租赁特色的租购合约,在大多数情况下,以财务企业净投资额的固定回报率的方式来分配总盈利,也是较为合适的方式。作为一种备选方法,也可先将总盈利中等于出租人在计算现金投资净额时已包括在内的融资成本的估计金额予以分配,余额则有系统地确认入账。
  综上所述,可以看到,美国与国际会计准则的规定较有代表性,两者均强调融资收益分摊的结果应使租赁投资净额有一个固定的报酬率。这种方法实际上是指"实际利率法",其目的是使得租赁各期能够获得稳定的投资报酬率。"具体做法是,按照各期未收回租赁投资净额乘以净投资报酬率(即租赁内含利率)来计算确认各期的融资收入。支撑使用这种方法的理由主要是:融资租赁的实质,是出租人向承租人提供贷款以赚取收益,因此,出租人应将应收租赁款视为对其投资以及服务的补偿和回报,作为本金回收和融资收入处理。在租赁期间内任何时间的未收回贷款金额即为未收回租赁投资净额的金额。相应地,各期的融资收入也应按照未收回租赁投资净额和租赁内含利率来确定。这种确认各期融资收入的方法考虑了"折现"的因素,也即考虑了货币时间价值的因素,计算比较准确,分配结果较为合理。
  国际会计准则与美国的主要区别在于,美国允许企业在确认融资收入时采用其他一些方法,而在国际会计准则中则没有规定。结合我国租赁业的实际情况,在与按实际利率法计算的结果无重大差异的情况下,也可以允许企业采用直线法、年数总和法等其他简便的方法。
  鉴于以上分析,本准则规定:未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。出租人应当采用实际利率法计算当期应确认的融资收入;在与按实际利率法计算的结果无重大差异的情况下,也可以采用直线法、年数总和法等。
  4.租金逾期未能收回情况下的会计处理
  对于租金逾期未能收回情况下的处理,国际会计准则、美国、英国、我国台湾和我国香港等国家和地区的会计准则均没有作出相关规定。从我国实际情况看,承租人拖欠租金已成为制约租赁业发展的瓶颈之一,严重影响出租人的资产质量。为了迎接我国加入世界贸易组织后的挑战,进一步改善我国出租人的资产质量,真实地反映其经营成果,有必要根据谨慎性原则,对此作出相应的规定。
  本准则规定:超过一个租金支付期未收到的租金,应当停止确认融资收入,其已确认的融资收入,应予冲回,转作表外核算。在实际收到租金时,将租金中所含融资收入确认为当期收入。
  5.应收融资租赁款坏账准备的计提
  应收融资租赁款作为一项应收债权,也应当计提坏账准备,而不是呆账准备。国际会计准则规定,出租人应披露不可能收回的应收最低租赁付款额的累计准备。
  美国会计准则规定,出租人列报的销售型租赁和直接融资租赁的租赁投资净额,应为应收未来最低租赁付款额扣除不可能收回的应收最低租赁付款额的累计准备后的净额。
  英国会计准则规定:出租人应将承租人在融资租赁下所欠的款项,按租赁投资净额扣除有关坏账准备和呆账准备后的金额记录为债权。
  台湾会计准则规定:应收租赁款应估计可能发生的呆账,提列备抵坏账。
  香港会计准则规定:在出租人的资产负债表中,承租人根据融资租赁所欠的款项是对租赁的净投资额再扣除有关坏账及呆账的准备后的款额,应列应收账款。
  如前所述,在我国,目前承租人拖欠租金现象时有发生,因此,根据谨慎性原则的要求,出租人应对应收融资租赁款计提坏账准备。由于对于逾期租金所含融资收入部分已根据谨慎性原则停止确认,所以出租人只需对应收融资租赁款扣除未实现融资收益的差额部分(在金额上等于本金的部分)计提坏账准备。至于坏账准备的计提比例,应允许出租人根据承租人的有关财务及经营管理情况、租金的逾期期限等因素,分析应收融资租赁款的风险程度和回收的可能性合理确定。
  本准则规定:出租人应当根据承租人的财务及经营管理情况,以及租金的逾期期限等因素,分析应收融资租赁款的风险程度和回收的可能性,对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分合理计提坏账准备。
  6.未担保余值发生减少的会计处理
  由于环境的变化,未担保余值可能发生减少。国际会计准则规定,对于计算出租入融资租赁投资总额的估计未担保余值,应定期查核。如估计未担保余值已经减少,则应修正租赁期内收益的分摊,任何已计提金额的减少应马上确认。
  美国会计准则规定:至少每年应检查一次估计余值。如果检查的结果低于以前确定的估计余值,则必须确定估计余值的下降是否为非临时性的。如果估计余值的下降判断为非临时性的,则应采用变更了的估计余值来修改对该交易的会计处理。租赁投资净额的减少应确认为估计变更当期的损失。对估计余值的增加则不应予以调整。
  英国会计准则、台湾会计准则和香港会计准则中则均没有相关的规定。
  综合以上内容,可以看出,由于未担保余值金额的确定对于租赁的分类、租赁内含利率的计算、未实现融资收益的分配都具有直接的、重要的影响,因此国际会计准则和美国均对未担保余值发生减值的情况作了规定。同时,考虑到未担保余值的减值与其他资产的减值相比稍有不同,它只是针对融资租赁资产的未担保余值部分发生的减少而不是整个融资租赁资产发生减值,因此,这种情况应在本准则中涉及。
  本准则规定:出租人应当定期对本担保余值进行审核,至少于每年年末检查一次。如有证据表明未担保余值已经减少,应当重新计算租赁内含利率,并将由此而引起的租赁投资净额的减少确认为当期损失,以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。如已确认损失的未担保余值得以恢复,应当在原已确认的损失金额内转回,并重新计算租赁内含利率,以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。未担保余值增加时,则不作任何调整。
  其中,租赁投资净额是指,融资租赁中最低租赁收款额与未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额。
  7.或有租金
  和承租人相对应,出租人同样存在对或有租金的处理问题。国际会计准则未明确规定出租人应如何对或有租金进行会计处理,但规定必须披露在收益中确认的或有租金。
  美国会计准则规定:或有租金,包括根据变量(例如基本利率)确定的租金,在成为应收账款时应贷记收益。
  英国会计准则、台湾会计准则和香港会计准则均未对此作出明确的规定。
  综上所述,或有租金是否发生、金额为多大,都具有不确定性。针对这一特点,国际会计准则和美国会计准则都规定在或有租金实际发生时将之确认为收益,是比较合理的,这也与承租人在或有租金发生时确认为费用相呼应。
  本准则规定:或有租金应当在实际发生时确认为当期收入。
  8.融资租赁的披露
  在所考察的国家和地区的准则中,对融资租赁的信息披露方面在规定上不尽相同。国际会计准则规定:除按《国际会计准则第32号--金融工具:披露和列报》的要求外,出租人应对融资租赁作如下披露:
  (1)在资产负债表日融资租赁投资总额与应收最低租赁付款额的现值之间进行的调节。此外,企业应披露资产负债表日融资租赁投资总额和应收最低租赁付款额在以下每个期间的现值:①不超过1年;②超过1年但不超过5年;③超过5年。
  (2)未实现的财务收益。
  (3)应计提为出租人收益的未担保余值。
  (4)不可能收回的应收最低租赁付款额的累计准备。
  (5)在租赁收益中确认的或有租金。
  (6)出租人重大租赁安排的一般说明。
  美国会计准则规定,出租人应对融资租赁作如下披露:
  (1)资产负债表日销售型租赁和直接融资租赁的租赁投资净额的构成:
  ①应收未来最低租赁付款额,分别扣除:i.最低租赁付款额中包含的履约成本,包括由履约成本所产生的任何利润;ii.不可能收回的应收最低租赁付款额的累计准备;
  ②未担保余值;
  ③未实现收益。
  (2)资产负债表日后连续5个会计年度应收的未来最低租赁付款额;
  (3)已确认为当期收益的或有租金总额。
  英国会计准则规定,出租人应对融资租赁作如下披露:
  (1)资产负债表日融资租赁和租购合同的投资净额;
  (2)处理融资租赁所采用的会计政策;
  (3)融资租赁当期应收租金总额;
  (4)融资租赁资产的购入成本。
  台湾会计准则规定,出租人应对融资租赁作如下披露:
  (1)应收租赁款总额,并估计合理的备抵呆账;
  (2)未实现利息收入;
  (3)未担保余值。
  香港会计准则规定,出租人应对融资租赁作如下披露:
  (1)资产负债表日融资租赁和租购合同的投资净额;
  (2)处理融资租赁所采用的会计政策;
  (3)融资租赁当期应收租金总额;
  (4)融资租赁资产的购入成本。
  借鉴各国和地区的做法,结合我国租赁业的实际情况,本准则规定:出租人应当对融资租赁作如下披露:
  (1)资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额,以及以后年度将收到的最低租赁收款额总额;
  (2)未实现融资收益的余额;
  (3)分配未实现融资收益所采用的方法。

  (二)出租人对经营租赁的会计处理

  出租人对经营租赁的会计处理,主要问题是对经营租赁资产的处理、租金收入的确认和租赁资产折旧的计提。
  1.对经营租赁资产的处理
  在经营租赁下,租赁资产仍是出租人的资产,应在资产负债表中适当地列报。
  国际会计准则规定:出租人应按资产的性质,在其资产负债表上列示用作经营租赁的资产。
  美国会计准则规定:租赁资产应包括在资产负债表的固定资产项目之中或靠近固定资产项目的单列项目之中。
  英国会计准则规定:出租人用于经营租赁持有的资产应记录为一项固定资产,并按其使用年限计提折旧。
  台湾会计准则规定:出租人以租赁为经常业务的,其租赁资产须另设"出租资产"科目,每期应按正常方法计提折旧,约定由出租人负担的修护费、税金、保险费等,列为当期费用。
  香港会计准则规定:出租人持有作经营租赁用途的资产应列作固定资产,按其可使用年限计提折旧。
  综合以上内容,可以看出,各国家和地区会计准则均要求出租人将用作经营租赁的资产包括在资产负债表上的相关项目内。
  借鉴各国家和地区的做法,本准则规定:出租人应当按照资产的性质,将用作经营租赁的资产包括在资产负债表上的相关项目内。
  2.租金收入的确认
  租金收入的确认是经营租赁下出租人会计核算的主要问题。国际会计准则规定:经营租赁形成的租赁收益应按直线法在租赁期内确认为收益;如另有一种系统方法更能代表从租赁资产中获取利益递减的时间形态,则为例外。
  美国会计准则规定:根据租赁条款应收租金应报告为租赁期间的收益。但是,如果租金是按照直线法确定的,那么也应按照直线法来确认收益,除非另一种系统合理的基础更能够代表租赁资产使用利益递减的时间形态,这种情况下应采用该基础确认收益。
  英国会计准则规定:经营租赁的租金收入,应按直线法在租赁期内确认,即使租金的支付不按直线基础。如另有一种系统合理的方法更能代表从租赁资产获取利益的时间形态,则为例外。
  台湾会计准则规定:出租人因营业租赁所收取的各期租金及押金应通过"租金收入"及"存入保证金"科目处理,期末跨期间的租金或未收租金,应通过"预收租金"或"应收租金"科目调整。出租人采押租方式,仅收押金不收租金,或另收的租金明显比正常租金低时,实际上是以押金的利息抵充部分或全部租金,其处理除押金收入和返还通过"存入保证金"列账外,每期结算或租约终止时应按同期银行定期存款利率计算押金利息,通过"利息费用"及"租金收入"科目列账。存入保证金按到期日远近,列为流动负债或其他负债。
  香港会计准则规定:经营租赁所得租金收入(在扣除保险及维修等服务费用后)应在整个租赁期间内按直线基准(即使并非按此基准收取租金)确认入账,除非另有系统而合理的基准更能代表租赁资产所产生利益的时间模式,则为例外。
  综合以上内容,可以看出,国际会计准则、美国、英国和我国香港等国家和地区的会计准则均要求出租人采用直线法将经营租赁的租金确认为租赁期内各个期间的收入,如果其他方法更合理,也可以采用其他方法。但我国台湾则没有明确规定对经营租赁租金的计算确定的方法。
  借鉴各国家和地区的做法,本准则规定:经营租赁的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为收入;如果其他方法更合理,也可以采用其他方法。
  3.初始直接费用
  在经营租赁下,出租人也会发生初始直接费用。
  国际会计准则规定:为赚取经营租赁的租金收入而特别发生的初始直接费用,可以递延,并按租金收益的确认比例,在整个租赁期内加以分摊;也可以在费用发生的当期确认为费用。
  美国会计准则规定:初始直接费用应予以递延并按照确认租金收益的比例在租赁期内进行摊销。但是,如果将发生的初始直接费用借记费用所造成的结果与采用前述规定方法所产生的结果没有实质性差异,也可在其发生时直接借记费用。
  英国会计准则规定:出租人在安排租赁时所发生的初始直接费用,可按系统合理的方法在租赁期内分摊。
  台湾会计准则没有相关规定。
  香港会计准则规定:出租人在安排租赁时所承担的初期直接费用可按有系统而合理的基准在租赁期内分摊。
  综合以上内容,可以看出,国际会计准则、美国、英国和我国香港等国家和地区的会计准则规定出租人在经营租赁下发生的初始直接费用,既可以用分摊的方式,也可以直接计作当期费用。为便于实务操作,出租人在经营租赁下发生的初始直接费用应确认为当期费用。
  本准则规定:出租人发生的初始直接费用,应当确认为当期费用。
  4.租赁资产折旧或摊销
  由于用作经营租赁的资产其所有权上的主要风险和报酬并没有转移给承租人,因此出租人仍应对其计提折旧。国际会计准则规定:租赁资产的折旧,应采用与出租人对类似资产通常所采用的折旧政策相一致的政策;折旧费应按《国际会计准则第4号--折旧会计》和《国际会计准则第16号--不动产、厂场和设备》规定的基础计算确定。
  美国会计准则规定:出租人应按正常折旧政策计提租赁资产的折旧,在资产负债表中累计折旧应作为租赁资产的减项。
  英国会计准则规定:出租人用于经营租赁的资产应记录为一项固定资产,并按其使用年限计提折旧。
  台湾会计准则规定:出租人以租赁为经营业务的,其租赁资产每期应按正常方法计提折旧。
  香港会计准则规定:出租人持有作经营租赁用途的资产应列作固定资产,于其可使用期内计算折旧。
  综合以上内容,可以看出,各国家和地区均将出租人经营租赁资产限为固定资产,并按出租人对类似资产通常所采用的折旧政策计提折旧。我国台湾还规定了经营租赁资产的更新改造支出的会计处理。但是考虑到我国租赁实务中有些经营租赁资产并不构成企业的固定资产,而是属于流动资产,根据配比原则的要求,也应对该项资产的价值采用合理的方法进行摊销。
  本准则规定:对于经营租赁资产中的固定资产,应当采用出租人对类似应折旧资产通常所采用的折旧政策计提折旧;对于其他经营租赁资产,应当采用合理的方法进行摊销。
  5.或有租金
  对于经营租赁或有租金的处理,国际会计准则和美国会计准则均没有明确规定,只强调应加以披露。
  英国、我国台湾和我国香港等国家和地区的会计准则均没有相关规定。
  综合以上规定,同时考虑到或有租金的金额不确定,为了与承租人或有租金的会计处理相一致,在实际发生时确认为当期收入是一种较好的处理方法。
  本准则规定:或有租金应当在实际发生时确认为当期收入。
  6.经营租赁的披露
  从所考察的国家和地区的准则看,对经营租赁的披露均较为详细。国际会计准则规定:除按《国际会计准则第32号--金融工具:披露和列报》的要求外,出租人应对经营租赁作如下披露:
  (1)每类资产在资产负债表日的账面总金额、累计折旧额、累计减值损失以及下列各项:①当期在收益中确认的折旧费;②当期收益中确认的减值损失;③当期在收益中转记的减值损失。
  (2)披露不可撤销经营租赁在以下期间的未来最低租赁付款额总额:①不超过1年;②超过1年但不超过5年;③超过5年。
  (3)在收益中确认的或有租金总额。
  (4)出租人重大租赁安排的一般说明。
  美国会计准则规定:出租人应对经营租赁作如下披露:
  (1)经营租赁资产成本和账面金额(如果这两者不相同),以及累计折旧总额;
  (2)资产负债表日不可撤销租赁的未来最低租金,以及资产负债表日后连续5个会计年度不可撤销租赁的未来最低租金;
  (3)已确认为当期收益的或有租金总额;
  (4)出租人租赁安排的一般说明。
  英国会计准则规定,出租人应对经营租赁作如下披露:
  (1)经营租赁资产的原价及累计折旧总额;
  (2)处理经营租赁所采用的会计政策;
  (3)当期应收租金总额。
  台湾会计准则规定:出租重要资产的,应披露下列事项:
  (1)租赁资产的主要类别、成本及累计折旧;
  (2)租赁合同主要条款;
  (3)租金计算和收取方法及未来五年内每年应收租金总额,租期超过五年的,自第六年起每五年应收租金总额及其现值。
  香港会计准则规定,出租人应对经营租赁作如下披露:
  (1)经营租赁资产原价及累积折旧;
  (2)处理经营租赁所用的会计政策;
  (3)当期应收租金总额。
  借鉴各国家和地区的做法,结合我国租赁业的实际情况,本准则规定:出租人应当披露每类租出资产在资产负债表日的账面价值。

  七、售后租回交易

  售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务,是指卖主(即承租人)将一项自制或外购资产出售后,又将该项资产从买主(即出租人)租回。在这种租赁方式下,卖主同时又是承租人,买主同时又是出租人。承租人通过售后租回交易,在不影响其对租赁物的占有、使用、收益的前提下,将固定资产转变为流动资产,增强了资金的流动性,大大提高了资金使用效率,有力地解决了企业流动资金不足这一难题。无论是在融资租赁还是在经营租赁方式下都有可能出现这种特殊形式的租赁业务,因此,售后租回交易的会计处理应根据其所涉及的租赁类型而定。
  在售后租回交易中,资产的售价和租金是相互关联的,一般以一揽子方式谈判和计算,因此资产的出售和租回实质上是同一项交易。这种情况下,出售资产的损益应分期摊销,而不应确认为出售当期的损益。如果将售后租回损益一次确认为出售当期的损益,可能会导致对各期利润的操纵。例如,如果故意大幅度抬高售价,产生巨额销售收入,同时又以高额租金租回。这种租赁安排对于买主(即出租人)不存在不利影响,但是对于卖主(即承租人)来讲,在出售资产时虽然有巨额销售收入,达到调高利润,粉饰业绩的目的,但这是以未来各期支付高额租金为代价的。反之,如果故意压低售价,产生巨额亏损,同时又以低价租金租回。这种租赁安排对于买主(即出租人)也不存在不利影响,但是对于卖主(即承租人)来讲,在出售时产生巨额亏损,达到了调低当期利润的目的,以后各期再通过支付较低金额的租金,达到调高各期利润的目的。因此,为了防止承租人利用售后租回交易达到操纵利润的目的,避免承租人各期的损益出现忽高忽低,本准则规定,卖主(即承租人)不得将售后租回损益确认为当期损益,而应予以递延分摊计入各期损益(不论是收益还是损失)。
1.售后租回交易的分类
售后租回交易由于其实质是一项租赁业务,因此同样存在分类问题。国际会计准则规定:售后租回交易,是指卖主将一项资产出售后又将这项资产租回。租赁付款和售价通常是相互关联的,因为它们是以一揽子方式进行谈判的。售后租回交易的会计处理依所涉及的租赁类型而定。
美国会计准则规定:如果售后租回交易符合了作为资本租赁的任何一条标准,卖主(即承租人)应将该项交易作为资本租赁;否则,应作为经营租赁。如果售后租回交易符合直接融资租赁的确认标准,买主(即出租人)应将该项交易作为购买和直接融资租赁;否则。应作为购买和经营租赁。
英国会计准则规定:卖主(即承租人)应将售后租回交易区分为融资租赁和经营租赁。买主(即出租人)应采用与处理其他租赁相同的方式处理售后租回交易。
台湾会计准则规定:承租人应将售后租回交易区分为资本租赁和经营租赁。
香港会计准则规定:卖主(即承租人)应将售后租回交易区分为融资租赁和经营租赁。买主(即出租人)应采用与处理其他租赁相同的方式处理售后租回交易。
综合上述内容,可以看出,各国家和地区实质上都是从承租人的角度,根据租赁业务的性质,将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁;而对出租人来讲,则并不把售后租回交易视为一项新的租赁业务,而是与通常的租赁业务一样,采用相应的租赁分类标准进行分类,因而不存在特殊性。
借鉴各国家和地区的做法,同时为了强调出租人也须对该项租赁业务作出分类,本准则规定:承租人和出租人应当根据本准则第4条至7条的规定,将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。
2.售后租回交易形成一项融资租赁情况下的会计处理
售后租回交易既可能形成一项融资租赁,也可能形成一项经营租赁。在售后租回交易形成一项融资租赁情况下,需要对未实现的售后租回损益(即售价与账面价值的差额)进行处理。国际会计准则规定。如售后租回交易形成一项融资租赁,销售收入超过账面金额的任何部分,不应马上在卖主兼承租人的财务报表中确认为收益,而是将其递延并分摊于整个租赁期。如租回是一项融资租赁,这种交易是出租人提供资金给承租人并以资产作为担保的一种方式。由于这个原因,把销售收入超过账面金额的部分作为收益是不恰当的。这项超出金额应予递延并分摊于整个租赁期。
  美国会计准则规定:如果售后租回交易是一项资本租赁,卖主(即承租人)则应将任何销售利润或损失予以递延,并按租赁资产的摊销比例进行分摊。但是,如果在交易发生时,租赁资产的公允价值低于其折余成本,应马上确认损失,但是确认的最大金额为折余成本与公允价值之间的差额。
  英国会计准则规定:如果卖主(即承租人)的售后租回交易形成一项融资租赁,则应将任何形式上的利润或损失(即售价与出售前的账面价值之间的差额)予以递延,并在租赁期与资产的使用寿命两者孰短的期间内在卖主(即承租人)的财务报表中摊销。买主(即出租人)应采用与处理其他租赁相同的方式处理售后租回交易。
  台湾会计准则规定:承租人如将原自有资产出售给出租人然后再租回时,其出售与租回应视为一次交易,出售资产损益应予递延,记入"未实现售后租回损益"科目。但若该资产的公允价值低于其账面价值,两者之间的差额应在出售当期确认为损失。"未实现售后租回损益"的摊销,视租赁合同而定,如果是资本租赁,如租赁期届满时无条件移转所有权或有优惠购买选择权,则按资产估计使用年数摊销;如属其他资本租赁,则按租赁期间摊销。
  香港会计准则规定:卖主(即承租人)在构成融资租赁的售后租回交易中,任何形式上的损益(即售价与资产在出售前的账面值之间的差额)均应递延处理,在资产的租赁期或可使用期(取较短者)内在卖主(即承租人)的财务报表中摊销。买主(即出租人)处理售后租回的方法应与其处理其他租赁方法相同,即按出租人的会计处理所规定的方法处理。
  综合以上内容,可以看出,对于形成融资租赁的售后租回交易,各国家和地区均规定将交易发生时的任何损益应予以递延并进行分摊(国际会计准则只规定了收益的会计处理而没有规定损失的会计处理),但在分摊的基准及摊销期限上却存在差异:国际会计准则要求在整个租赁期内摊销;美国会计准则要求按租赁资产的摊销比例进行分摊;英国、香港会计准则要求在租赁期与资产的使用寿命两者孰短的期间内摊销;台湾会计准则则要求按其性质分别进行处理,如果是资本租赁,如租赁期届满时无条件转移所有权或卖主(即承租人)拥有优惠购买选择权,则按资产估计使用年数摊销;如属其他资本租赁,则按租赁期间摊销。
  对形成融资租赁的售后租回交易所产生的损益予以递延,这是因为,在售后租回交易形成一项融资租赁的情况下,卖主(承租人)先把资产销售出去然后再租赁回来,进行交易的目的是为了取得现金流入,在资产出售时可以取得全部价款的现金,而租金则可以分期支付,实质是出租人向承租人提供资金,并以资产作为担保。由于在形成融资租赁的售后租回交易方式下,与资产所有权有关的全部报酬和风险转移给了卖主(即承租人),并且售后租回交易的租金和资产的售价往往是以一揽子方式进行谈判的,应视为一项交易,因此出售资产的损益应与资产的金额相联系。因此,在这种情况下,无论卖主(即承租人)所发生的销售收入高于还是低于出售前资产的账面价值,所发生的收益或损失都不应马上确认为当期损益,而应将其递延并按资产的折旧进度进行分摊,作为折旧费用的调整。
  鉴于以上考虑,本准则也采用了将出售损益递延的做法。本准则规定:
  如果售后租回交易形成一项融资租赁,售价与资产账面价值之间的差额应予递延,并按该项资产的折旧过度进行分摊,作为折旧费用的调整;并根据本准则第8条至14条、第20条至27条的规定进行会计处理。
  3.售后租回交易形成一项经营租赁情况下的处理
  对于售后租回交易形成一项经营租赁的情况,也存在对出售损益如何处理的问题。
  国际会计准则规定:如售后租回交易形成一项经营租赁,而且交易明显是按公允价值达成的,则利润或损失应马上予以确认。如售价低于公允价值,则任何利润或损失应马上予以确认;但若损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿时,则应将其递延,并按租赁付款比例分摊于预计的资产使用期限内。如售价高于公允价值,其高出公允价值的部分应予递延,并在预计的资产使用期限内摊销。对经营租赁而言,在售后租回交易发生时,如果资产的公允价值低于账面金额,则相当于公允价值和账面金额之间差额的损失,应马上予以确认。
  美国会计准则规定:如果售后租回交易是一项经营租赁,卖主(即承租人)则应将任何销售利润或损失予以递延,并按租金支付比例在预计的租赁资产使用期限内摊销。但是,如果在交易发生时,租赁资产的公允价值低于其折余成本,应马上确认损失,但是确认的最大金额为折余成本与公允价值之间的差额。
  英国会计准则规定:如果卖主(即承租人)的售后租回交易形成一项经营租赁,则:(1)如果交易明显是按公允价值达成的,则任何利润或损失应马上予以确认;(2)如售价低于公允价值,则任何利润或损失应马上予以确认;但若损失将由低于市价的未来租金补偿时,则应将其递延,并在租赁期的剩余期(或减收租金的期间,如果该期间较短的话)内摊销;(3)如售价高于公允价值,其高出公允价值的部分应予递延,并在剩余租赁期间和直至下次重新核定租金(如存在的话)为止的期间两者较短的期间内摊销。
  买主(即出租人)应采用与处理其他租赁相同的方式处理售后租回交易。
  台湾会计准则规定:承租人如将原自有资产出售于出租人再行租回时,其出售与租回应视为一次交易,出售资产损益应予递延,记入"未实现售后租回损益"科目。但若该资产之公平市价低于其账面价值时,此两者之差额应于出售当期承认损失。"未实现售后租回损益"之摊销,依租约之性质而定,若属营业租赁,应按资产预期租用期间摊销之,逐期摊至"租金费用"。
  香港会计准则规定:若卖主(即承租人)的租回属于经营租赁,则:(1)只要清楚有关交易是按公允价值的基准进行,即应将任何损益立即入账;(2)若售价低于公允价值,则任何损益亦应马上确认入账;但老形式上的亏损可由日后以低于市价的租金作为弥补时,则该亏损应递延处理,并在余下的租赁期又或减收租金期间(若后者为期较短)内摊销入账;及(3)若售价高于公允价值,多出之数应递延处理,并在余下的租赁期或直至下次重新核定租金(如有)为止的期间(取较短者)内摊销入账。
  买主(即出租人)处理售后租回的方法应与其处理其他租赁方法相同,即按出租人的会计处理所规定的方法处理。
  综合以上内容,可以看出,对于形成经营租赁的售后租回交易,各国家和地区(除美国、我国台湾以外)均分为售价等于公允价值、售价高于公允价值和售价低于公允价值三种情况进行了会计处理,但在分摊的基准及摊销的期限上仍存在差异:国际会计准则规定不可补偿的损失在当期确认,可补偿的损失予以递延并按租赁付款额的比例在预计的资产使用期限内摊销,售价高于公允价值的部分应予递延并在预计的资产使用期限内摊销;美国会计准则规定销售损益均按租金的支付比例在预计的租赁资产使用期限内摊销;英国和我国香港会计准则均规定不可补偿的损失在当期确认,可补偿的损失予以递延并在租赁期的剩余期(或减收租金的期间,如果该期间较短的话)内摊销,售价高于公允价值的部分应予以递延并在租赁期的剩余期和直至下次重新核定租金(如存在的话)为止的期间两者较短的期间内摊销。这种规定实质上是在售后租回交易形成一项经营租赁,并且租金和售价是按公允价值确定的情况下,将售后租回视同为一项正常销售,因此有关出售损益均应马上予以确认。
  借鉴各国家和地区的做法,结合中国租赁业的实际情况,为了避免承租人采用售后租回交易形成一项经营租赁作为操纵利润的手段,便于实务操作,本准则对出售损益也采用递延的做法。
  本准则规定:如果售后租回交易形成一项经营租赁,售价与资产账面价值之间的差额应予递延,并在租赁期内按照租金支付比例分摊,作为租金费用的调整;并根据本准则第16条至18条、第29条至33条的规定进行会计处理。
  4.售后租回交易的披露
  对于售后租回交易应披露的信息,国际会计准则规定:出租人和承租人的披露要求,同样适用于售后租回交易。根据有关对重大租赁安排作出的说明规定,应当披露售后租回协议或条款内的特殊或非惯常的规定。此外,售后租回交易也可能符合《国际会计准则第8号--当期净损益、重大差错和会计政策变更》第16段的单独披露标准。但美国会计准则、英国会计准则、台湾会计准则、香港会计准则均未对售后租回交易的披露作出明确规定。
  考虑到售后租回交易是一种特殊的交易,且在我国某些地区十分广泛,为了能够更加客观、真实地反映承租人和出租人的财务状况和经营业绩,有必要对售后租回交易作专门的披露。
  本准则规定:承租人和出租人除应当按照本准则第15条、第19条、第28条和第34条的规定进行披露外,还应当对售后租回合同中的特殊条款作出披露。

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