奥门金沙游艺场9159

您的位置:  奥门金沙游艺场9159 > 专业标准 > 会计准则 > 正文

《企业会计准则—借款费用》讲解

2004-12-13 10:52 管理员 次阅读

   《企业会计准则--借款费用》(以下简称"本准则")已于2001年1月18日发布,并自2001年1月1日起在全国范围内的所有企业施行。借款费用准则的颁布、实施,对于进一步规范借款费用的确认、计量和报告行为,提高会计信息的相关性和可靠性,完善我国会计准则体系,推动我国市场经济的建设,将起到积极作用。

  一、本准则的制定背景

  在改革开放之前,我国广大企业采用的是统收统支的财务体制,企业所需资金全部由国家拨给,企业完成的利润全额上交给国家,企业基本上不存在借款和借款费用的核算问题。改革开放之后,尤其是随着20世纪80年代初我国"拨改贷"政策的实施,企业资金的来源渠道发生了质的变化,除企业的自有资金外,借入资金开始占据重要地位,相应地,借款费用的核算问题也就突出出来。
  对于每期所发生的借款费用的核算,其核心问题主要集中在:借款费用的性质是什么?借款费用发生后,应当将其确认为当期费用,还是进行资本化处理?如果允许将其资本化,应当符合什么条件?其应予资本化的金额又应如何确定?如何区分应予资本化的借款费用和应确认为当期费用的借款费用?这些问题处理得恰当与否,会直接影响企业资产和费用的确认与计量,进而影响到企业财务状况和经营业绩的正确衡量。
  为此,财政部在1992年颁布《企业会计准则--基本准则》之后,即于1993年正式将"借款费用"会计准则立项,并成立借款费用准则项目组,着手研究、制定借款费用准则。在广泛调查研究的基础之上,财政部于1994年7月6日发布了《企业会计准则--借款费用(征求意见稿)》,在全国范围内广泛征求意见,并收到了许多宝贵的反馈意见。
  此后,在我国证券市场发展中,一些企业也出现了利用借款费用的会计处理操控利润的问题。例如,某上市企业1997年年报被注册会计师出具了否定意见的审计报告,其原因是1997年度应计入财务费用的借款和应付债券利息8000多万元被资本化计入了工程成本。该工程实际上是在1995年下半年开始投产的,1996年可以生产合格产品,中间曾一度停产,1997年生产了某产品1680吨,工程设计生产能力为1.5万吨。注册会计师之所以出具了否定意见的审计报告,是因为注册会计师与该企业对8000多万元利息费用的会计处理有分歧。企业认为该工程不同于一般工程,其技术指标要求高,试生产产品不能投放市场,一旦停工后,清洗、调试设备的成本又较高,所以工程在进入投资回报期、产生效益前,有一个整改和试生产过渡期,应属于工程在建期,该工程借款和应付债券的利息8000多万元应继续资本化,计入"在建工程"成本。而注册会计师认为,从该交易的经济实质来看,工程既已投入使用,而且能够生产合格产品,创造效益,说明该工程已经达到预定的可使用状态;工程未能达到设计生产能力并非"工程未完工"所致,而是由于缺乏流动资金,工程应当被判定为已经完工交付使用,按照"实质重于形式"原则,有关利息费用应当停止资本化,8000多万元应当作为财务费用,计入当期损益。企业不同意这样处理,因为这将会导致企业出现巨额亏损,并资不抵债。借款费用会计实务中存在的问题对制定借款费用会计准则、规范企业借款费用会计处理行为提出了紧迫要求。
  2000年,在吸取本准则征求意见稿的反馈意见的基础之上,结合近年来证券市场发展以及国企改革中所碰到的会计实务问题,对借款费用准则征求意见稿作了较大幅度的修改,并于2000年底完成了《企业会计准则--借款费用》的制定,在2001年年初正式对外发布。

  二、关于定义

  (一)关于借款费用的定义

  由于本准则规范的是借款费用的确认、计量和报告问题,因此对借款费用进行严格的定义和内涵上的界定是十分必要的,它是对借款费用进行准确核算的前提。从制定有借款费用会计准则的国家以及国际会计准则来看,均对借款费用作了定义。大多数国家和地区对借款费用的定义与《国际会计准则第23号--借款费用》基本相同,即认为,"借款费用,是指企业借入资金而发生的利息和其他费用",其内容包括:
  (1)银行透支利息和长期及短期借款的利息;
  (2)与借款相关的折价或溢价的摊销;
  (3)安排借款时发生的辅助费用的摊销;
  (4)依照《国际会计准则第17号--租赁会计》确认的融资租赁所形成的融资费用;
  (5)作为外币借款利息费用调整额的汇兑差额。
  澳大利亚、日本、巴基斯坦、新加坡、中国香港等都采用了与国际会计准则基本相同的定义。
  较为特殊的是南非和美国会计准则的定义。南非除了采用国际会计准则的定义外,在借款费用内容中还包括:
  (1)套期费用,包括外汇合约的升水;
  (2)利率期权和外币期权费用。
  美国在《财务会计准则公告第34号--利息费用资本化》中对利息费用作了定义,认为利息费用包括:
  (1)有明确利率的负债的利息;
  (2)一些特定应付款的利息;
  (3)与根据租赁准则确定的融资租赁相关的利息。
  由于套期费用和利率期权、外币期权费用属于衍生金融工具相关的费用,而目前我国衍生金融工具市场才刚刚起步,对于与衍生金融工具有关的确认和计量问题也属于研究阶段,许多问题尚未定论,所以,本准则没有将套期费用和利率期权、外币期权费用纳入借款费用准则规范的范围。
  借款费用本质上是企业因借入资金所付出的代价,因此利息和作为利息费用调整额的借款折价或溢价的摊销等应是借款费用的主要组成部分。为安排借款所发生的辅助费用和外币借款汇兑差额,也是借款的代价,应包括在借款费用中。基于此,本准则在定义借款费用时,基本上借鉴了国际会计准则的做法,将借款费用定义为:
  借款费用,指企业因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用,以及因外币借款而发生的汇兑差额。
  需要说明的是,上述借款费用定义中的各个项目都是指在每一会计期间按照权责发生制原则应当予以确认的借款费用。比如,"因借款而发生的利息费用"是指每期应计的利息费用,不包括在会计期之前和之后发生的利息费用。
  例1 某企业于2000年1月1日借入5年期借款1000万元,年利率为6%,尽管企业在5年内因该借款将需支付利息费用300万元(1000×6%×5),但在2000年年度财务报告中,利息费用应为60万元(1000×6%),不应包括以后会计期间将要负担的利息费用240万元。
  在定义中,为什么只将"因借款而发生的折价或溢价的摊销"作为借款费用,而不是"因借款而发生的折价或溢价总额",其道理也是如此。因为企业虽然因借款(如发行债券)折价或溢价导致现金流入减少或增加,但按照权责发生制原则,企业可作为借款费用核算的应是每期折价或溢价的摊销额,只有该摊销额才是每期利息费用的调整,构成借款费用的有机组成部分,而未摊销的折价或溢价,其性质应为负债或负债的抵减项目,而非费用。
  例2 某企业于2001年1月1日折价发行债券,债券面值为50000万元,发行价为40000万元,期限为5年,票面利率为6%,同期市场利率为8%,则债券折价金额为10000万元,如果企业采用直线法摊销折价,则在2001年年度财务报告中,只有当年应计利息3000万元(50000×6%)和当年摊销的折价2000万元[(50000-40000)/5],确认为当年的借款费用(两项合计为5000万元),未摊销的折价则不能作为借款费用,仍应作为应付债券的抵减项目进行核算和反映。
  科学、合理地定义借款费用这一概念在本准则中起着十分重要的作用,它有利于明确区分借款费用和非借款费用的界限,从而为借款费用的合理确认、计量和报告奠定了基础,便于向会计信息使用者提供可比、有用的会计信息。

  (二)关于专门借款的定义

  本准则对"专门借款"作了定义,原因是为购建固定资产的借款一般都是专门借款,而且为了尽可能缩小借款费用资本化的范围,体现会计稳健性原则,增强会计信息的可比性,本准则将可予资本化的借款费用范围限定为为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用,因此,在这种情况下,要正确核算借款费用(尤其是要正确确定应予资本化的借款费用),明确专门借款的概念就显得十分重要,为此本准则对"专门借款"进行了定义。即:"专门借款,指为购建固定资产而专门借入的款项"。

  三、关于借款费用确认的基本原则

  关于借款费用的确认原则问题,主要集中在企业每期发生的借款费用是应该费用化,直接计入当期损益?还是应该资本化,计入相关资产的成本?
  借款费用费用化观点的支撑者认为,将所有借款费用于发生的当期确认为费用,计入当期损益,可以避免相同的资产因筹资方式的不同而出现不同的价值,可以提高会计信息的可比性,简化会计工作量,使资产和损益的确认更具稳健性。比如企业有些资产是由借款(为带息借款)形成的,有些资产是由发行股票筹得的资金形成的,如果允许将借款费用资本化,计入资产成本,而向股东支付的股利则未被资本化,会使使用前者筹得资金购置的资产的入账成本高于后者,影响资产成本信息的可比性,尤其是相同的资产会出现不同的账面价值。所以,主张借款费用于发生时全部费用化,计入当期损益。
  借款费用资本化观点的支撑者认为,如果企业在购置或建造一项资产中使用了借款资金,而且要使该资产达到预定可使用状态需要经过较长时间,则发生在该资产支出上的借款费用,应当资本化,构成资产成本的组成部分。因为将所有借款费用都费用化,不符合实际成本原则和收入与费用相配比的原则。首先,为购置或建造符合资本化条件的资产(如厂房、设备等固定资产)而借入的资金所发生的借款费用,与其他计入资产成本的购置或建造费用没有什么区别,应该构成资产购建成本的有机组成部分;其次,从收入与费用相配比的原则来看,这些借款费用将在所购置或建造资产的使用期间为企业带来未来经济利益,应与以后期间的收入相配比,而非与借款费用发生当期的收入相配比,否则就会导致企业收益因购置或建造资产而下降的情况,影响收益的合理反映和会计信息使用者的盈利预测;另外,将这些借款费用资本化,还可以提高企业建造或安装资产成本与直接外购资产的成本(外购资产定价中往往考虑了借款费用)之间的可比性。
  从世界各国有关借款费用会计准则来看,对于借款费用的确认原则问题,并不统一。具体而言,主要有以下几种模式:

  (一)国际会计准则模式(有选择性模式)

  国际会计准则对于借款费用的处理是有选择性的,它提供了借款费用的基准处理方法和允许选用的处理方法两种。在基准处理方法下,不管借款如何使用,借款费用均应于发生的当期确认为费用,计入当期损益,即主张借款费用应该全部费用化;在允许选用的处理方法下,对于可直接归属于符合资本化条件的资产的购置、建造或生产的借款费用,应当予以资本化,计入该项资产的成本,其他借款费用则应在发生的当期确认为费用,即符合条件的,可将借款费用资本化。目前,马来西亚、巴基斯坦、新加坡、南非等国的会计准则都是采用这一模式。

  (二)美国一澳大利亚模式

  美国、澳大利亚、法国、德国、印度尼西亚、韩国、菲律宾、泰国、中国香港等国会计准则对于借款费用的处理原则是,要求对与符合资本化条件的资产直接相关的借款费用予以资本化,其他借款费用费用化。这一要求实际上是与国际会计准则中"允许选用的处理方法"相一致的。当然在对符合条件的资产的界定上,各个国家之间和各个国家与国际会计准则之间略有不同。

  (三)日本模式

  日本会计准则规定,如果企业所借入的款项是专门为了用于不动产的开发,则企业应将相应的借款利息予以资本化,计入该资产的成本,除此之外,其他所有的借款费用都应在其发生时计入费用。因此,日本会计准则对于借款费用的处理,原则上是费用化(除特殊行业--不动产行业外)。
  总的来说,在界定允许资本化的借款费用上,各国一般都考虑了以下原则:(1)如果不发生符合资本化条件的资产的购置或建造支出,则该借款费用是可以避免的;(2)该借款费用很可能为企业带来未来经济利益,并且可以可靠地计量,换句话说,它符合资产的定义和特征。符合了这两个条件,借款费用就应予以资本化,计入资产成本,反之则应作为期间费用计入当期损益。
  在制定我国借款费用会计准则时,在吸取上述原则的基础上,还考虑了我国的实际情况,选择了对固定资产购建采用借款费用资本化的核算原则。其具体规范为:
  "因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额,在符合本准则规定的资本化条件的情况下,应当予以资本化,计入该项资产的成本;其他的借款利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额,应当于发生当期确认为费用。
  因安排专门借款而发生的辅助费用,属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的,应当在发生时予以资本化;以后发生的辅助费用应当于发生当期确认为费用。如果辅助费用的金额较小,也可以于发生当期确认为费用。"
  首先,本准则中,为什么没有采用对借款费用全部费用化的原则,而对因固定资产购建而发生的借款费用允许资本化?主要是考虑到,如果要求企业将所有借款费用都费用化,许多企业会难以承受。并且对企业财务结构、损益计量、业绩评价等都会产生较大影响。
  其次,本准则中,为什么将允许资本化的借款费用的范围仅限于专门借款所发生的借款费用?主要原因是在我国现行的金融体制下,专门借款必须用于固定资产的购建,它与所购建固定资产的直接相关关系容易辨认,这样,将专门借款所发生的借款费用予以资本化是合理、可靠的。如果企业在购建固定资产时,还动用了其他借款,按照本准则的规定,其借款费用不允许资本化,而应计入发生当期的损益,因为在这种情况下,其他借款与所购建固定资产的直接相关关系不容易辨认,为了便于判断,避免在确定借款费用资本化范围上的随意性,本准则将可予资本化的借款费用的范围仅限于专门借款所发生的借款费用。
  再次,本准则中,为什么将借款辅助费用的确认原则与借款利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额区别开来加以规范?主要是考虑到借款利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额一般都是在借款期限内逐期发生的,在计算每期借款费用资本化金额时比较容易确认和计量;而借款辅助费用通常是在借款时一次性发生的(如银行借款手续费、发行企业债券手续费、初始借款手续费等),也有个别是在借款使用过程中逐期发生的(如使用世界银行贷款时,为未使用贷款所支付的承诺费等),其特征与其他借款费用有所不同,另外,也考虑到借款辅助费用的金额一般较小,对企业财务状况和经营业绩也不会产生较大影响,因此,如果将借款辅助费用与借款利息采用一样的原则进行处理,在借款期限内分期摊销,并调整计算资本化率(在所购建的固定资产达到可使用状态之前),会增加会计核算的工作量,不太符合会计的成本--效益原则和重要性原则。为简化核算,本准则规定,因安排专门借款而发生的辅助费用,如果是在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的,在发生当期一次性予以资本化,如果其金额较小,也可以在发生时确认为费用,计入当期损益;对于在所购建固定资产达到预定可使用状态之后所发生的辅助费用,和因安排除专门借款之外的其他借款所发生的辅助费用,则都应在发生时确认为费用,计入当期损益。至于为购建固定资产借入并用于固定资产购建活动的专门借款所发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额,则应严格按照本准则规定的确定借款费用资本化金额的原则和方法予以资本化,计入所购建固定资产的成本。

  四、关于借款费用应予资本化的资产的范围

  本准则明确了借款费用确认的基本原则,即对于符合条件的借款费用应予资本化,那么,究竟与哪些资产有关的借款费用应予资本化呢?对此,各国会计准则的规定有所不同。比如,国际会计准则规定,适于资本化的资产是指需要经过相当长时间才能达到预定可使用或可销售状态的资产,包括:需要相当长时间才能够达到可使用状态的制造厂、发电设备以及投资性房地产等以及需要相当长时间才能够达到可销售状态的存货。显然,根据国际会计准则,适于资本化的资产可以是固定资产,也可以是存货,判断依据主要是看其是否需要经过相当长时间才能达到可使用或可销售状态。对于那些日常性生产(制造)的或者在短期内且大量重复生产的存货和其他投资,以及那些在购置时就已经可以使用或销售的资产,均不属于借款费用可以资本化的资产范围。澳大利亚、南非、中国香港等国家或地区会计准则规定的借款费用应予资本化的资产的范围与国际会计准则基本相同。
  美国会计准则则相对复杂一些,它规定的适于资本化的资产范围包括:
  (1)企业为自用而建造或生产的资产(包括委托其他单位建造或生产的、且保证金或进度款已经支付的资产);
  (2)为出售或出租而作为独立项目(例如船舶或房地产开发)建造或生产的资产;
  (3)采用权益法核算的投资,并且被投资企业开始其所计划的基本业务所必要的活动(这些活动包括被投资企业使用资金购买其经营活动所需的符合资本化条件的资产)正在进行之中。
  美国会计准则同时规定,利息费用不应资本化到那些日常性生产(制造)的或者大量重复生产的存货上,另外,下列资产也不应纳入应予资本化的资产范围:
  (1)正在用于或准备用于企业盈利活动中的资产;
  (2)没有用于企业盈利活动的资产和没有为了投入使用而作必要工作的资产;
  (3)未包括在母企业和被并子企业合并资产负债表中的资产;
  (4)用权益法所核算的投资,且在被投资企业所计划的基本经营业务开始之后;
  (5)在被管制企业的投资,且该企业正在对权益性资本和负债成本进行资本化;
  (6)利用捐赠人或拨款人所提供的限定用途的捐赠物或拨款所购置的资产。
  与此同时,对于土地是否可以纳入资本化的资产范围,美国会计准则也作了规范:没有进行开发的土地不应将其纳入资本化的资产范围。如果为了特定的用途而开发土地的工作正在进行,则取得土地的利息费用支出可予资本化;如果最终形成的资产是建筑物(如工厂或购物中心),则土地支出中的利息费用就随土地开发成本一起计入建筑物的获得成本;如果形成的资产是开发的土地,则土地支出中的借款费用就构成开发土地成本的一部分。应该讲,美国会计准则中,对于适于资本化资产的界定,主要是依据其经济实质,所以从上述规范来看,它可以是固定资产,也可以是存货、投资或者土地。
  在中国台湾会计准则中,适于资本化的资产的范围与美国十分接近,但比美国要简化不少,资产的范围也比美国要小。其应将利息资本化的资产仅包括:
  (1)为供企业本身使用而购置,或由自己或委由他人建造之资产;
  (2)专案建造或生产以供出租或出售之资产,如建造船舶或开发不动产等。
  它没有将权益法核算的投资纳入允许资本化的资产范围中。与此同时,对于经常制造或重复大量生产的存货,已供或已能供营业使用的资产,目前虽未能供营业使用、惟亦未在进行使其达到可供使用之必要购置或建造工作的资产,也不应将其利息资本化。台湾会计准则对与土地购置、开发有关的利息的资本化问题,也作了规范,其要求与美国会计准则相同。
  而日本会计准则则只允许房地产开发的借款费用资本化,其应予资本化的资产的范围比国际会计准则、美国等国会计准则都要小。
  可见,对于借款费用应予资本化的资产的范围,国际会计准则以及各国会计准则之间均有所差异,但其中确定借款费用应予资本化的资产的原则基本上是一致的,即适于资本化的资产都必须经过相当长时间的购建或制造活动才能达到预定可使用状态或者可销售状态。如果资产的取得或生产时间较短,并在取得后即可投入使用(如购入的不需要安装设备)或对外出售(如一般产成品),则一方面,要将借款与特定资产的购置、建造或者出售联系起来比较困难,实务操作上不太可行;另一方面,在短暂的时间内将有关借款费用资本化,对于资产、费用和收益进行合理确认的实质意义并不大。因此,各国在确定适于资本化的资产范围时,一般都遵循上述原则。
  在本准则中,将借款费用应予资本化的资产限定为固定资产,主要考虑是:
  (1)固定资产通常需要经过相当长时间的建造、安装才能达到预定可使用状态;
  (2)我国会计实务多年来对借款费用应予资本化的资产范围限制比较严格(只允许将用借款进行的固定资产在建工程所发生的借款费用予以资本化,计入在建固定资产的成本,1998年又规定,企业为开发房地产而借入的资金所发生的利息等借款费用,在开发产品完工之前,也可计入开发成本或开发产品成本),这样处理比较稳健,也便于会计监管,如果将借款费用应予资本化的资产范围进一步扩大,与我国一贯坚持的会计原则不相符合;
  (3)与我国《企业会计准则--建造合同》保持一致,《企业会计准则--建造合同》规定,建筑安装、船舶、飞机制造等企业因筹集生产经营所需资金而发生的财务费用,不计入合同成本,而于发生时直接计入当期损益。由于通常情况下,大型船舶、飞机等也是需要经过相当长时间才能达到可使用状态的资产,所以建造合同准则实际上是将这类资产排除在借款费用可予资本化的资产范围之外。
  基于上述理由,本着尽量缩小借款费用资本化资产的范围的考虑,本准则仅将借款费用应予资本化的资产限定为固定资产。

  五、关于借款费用开始资本化的时点

  在明确了借款费用确认的基本原则和借款费用应予资本化的资产范围之后,接下来的问题就是何时开始借款费用的资本化。是在为所购建固定资产而借入的专门借款的借款费用发生时,还是在开始支付这些借款的利息时?是在固定资产的购建活动开始时,还是在实际发生所购建资产的支出时?
  本准则规定:以下三个条件同时具备时,因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额应当开始资本化:
  1.资产支出已经发生;
  2.借款费用已经发生;
  3.为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。
  即本准则规定的借款费用开始资本化的时点为上述三个条件同时满足时。这一规定与国际会计准则和其他大多数国家或地区会计准则的规定大体相同,包括美国、澳大利亚、印度尼西亚、日本、韩国、马来西亚、巴基斯坦、新加坡、泰国、中国香港和台湾等。
  本准则规定三个条件必须同时满足,借款费用才允许资本化,实际意味着应予资本化的借款费用仅限于在固定资产购建期间,为支付该项资产支出所必须承担的借款费用,即是指如果不发生该固定资产的购建支出就可以避免的借款费用(简称可避免借款费用),这实际是由前面所述的借款费用确认原则所决定的。而要判断所发生的借款费用是否为可避免借款费用,则必须同时满足上述三个条件。例如,企业的借款费用已经发生,固定资产的建造工作也已经开始,但由于固定资产建造所需物资等都是赊购或者客户垫付的(且所形成的负债均为不带息负债),在这种情况下,固定资产的建造就没有占用借款资金,没有导致资源流出,所发生的借款费用就不应资本化(即只满足了借款费用开始资本化的第二、三个条件,但没有满足第一个条件);再例如,企业已经使用银行存款购置了工程物资,固定资产也已开始动工兴建,但借款资金尚未到位,说明固定资产的建造占用了自有资金,所以尽管符合了借款费用开始资本化的第一、三个条件,但不符合借款费用资本化的第二个条件;再例如,企业为了建造厂房已经使用银行存款购置了土地,发生了资产支出,有关借款也已开始计息,即符合了借款费用开始资本化的第一、二个条件,但厂房尚未动工兴建,即不符合借款费用开始资本化的第三个条件,在这种情况下,所发生的借款费用也不允许资本化。所以说,三个条件缺一不可,只有三个条件同时具备时,借款费用才允许开始资本化。
  需要说明的是,在本准则中,上述三个条件中所涉及的"资产支出"、"为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动"等有关术语,都有其特定的含义,以下分别说明。

  (一)资产支出的含义

  这里所指的资产支出,是指为购建固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出,这一对"资产支出"含义的严格界定是与国际会计准则、美国、中国台湾等国家或地区的会计准则相一致的。
  那么,为什么要将支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务的支出均包括在购建固定资产所发生的支出中,原因是它们都导致了企业资源的流出,即占用了资金,因此它们需要承担相应的资金成本,在界定购置或建造固定资产所发生的支出时应该把它们包括在内。具体而言:
  1.对于购建固定资产过程中所支付的现金(这里的现金是指广义的现金,它包括库存现金、银行存款和其他货币资金),显然直接占用了相关资金,应该将其包括在支出中。
  2.对于购建固定资产过程中所转移的非现金资产,尽管从表面上看,没有直接占用现金,但是,这些非现金资产的转移实质上导致了资源的流出,占用了相应的资金,只不过是以实物的形式表现出来而已。
  例3 某水泥企业2000年3月1日借入一笔长期借款2000万元,用于建造厂房,厂房于当日开工,3月10日,企业用生产的水泥换入工程物资一批,价款500万元。尽管企业购入工程物资并没有直接支出现金,但如果企业将生产的水泥出售,则可形成现金流入500万元,从而可以用来偿还银行借款,避免500万元借款的产生,并节约相应的利息费用。目前企业转出500万元的水泥,换入工程物资,用于建造厂房,则500万元的借款无法减少或者偿还,相应的利息也就无法避免。其实质是企业资源流出增加500万元,导致借款资金占用增加500万元,所以转移水泥的金额应该计入建造厂房的"资产支出"中,承担相应的利息费用。
  3.对于购建固定资产过程中承担的带息债务,它相当于企业借入资金支付购建固定资产的相关款项,需要承担利息,导致资源流出,因此,带息负债应包括在购建固定资产的支出中。
  例4 大成企业于2000年12月1日开出一张带息票据10万元,购买工程用材料,期限为6个月,票面年利率为6%,这样企业在12月31日编制报表时就需要承担500元(100000×6%/12)的利息费用,这与企业向银行借入款项购置工程物资并支付利息,在性质上是一样的,所以,企业承担的10万元的带息债务应作为资产支出的组成部分。
  需要说明的是,企业在购建固定资产时向供应商赊货(且该赊货所形成的债务不附息)、为购建固定资产所形成的应付工资、应付福利费等情况,尽管它们都构成在建工程成本,但并不包括在这里所指的"资产支出"范围之内,原因是它们并没有占用借款资金,当然也不必承担利息费用,否则会使利息费用的资本化金额高估。

  (二)为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动的含义

  本准则所指的"为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动"主要是指资产的实体建造工作,那些会改变所购建固定资产的实体状况的活动均属于此,因为它们是使资产达到预定可使用状态所必需的。相应地,企业发生的与这些活动有关的借款费用就无法避免,所以,"为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始"构成借款费用开始资本化的一个必要条件。
  需要说明的是,"为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动"不包括仅仅持有资产、但没有发生改变资产形态的建造工作。原因是这些工作并不是为了使资产达到预定可使用状态所必需的,相应地,在资产持有期间所发生的借款费用是可以避免的,它不应纳入资本化的范围。这一规定也与国际会计准则等相一致。

  六、关于每期借款费用资本化金额的确定

  前已述及,应予资本化的借款费用金额的确定,遵循一个原则,即应予资本化的借款费用仅限于在固定资产购建期间,为支付该项资产支出所必须承担的借款费用,它是指如果不发生该固定资产的购建支出就可以避免的借款费用(即可避免借款费用)。无论是国际会计准则,还是美国、中国台湾等国家或地区会计准则在计算确定每期应予资本化的借款费用时,都遵循这一原则。
  例5 大华企业在2000年3月31日为购置设备专门借入一笔款项1000万元,年利率为6%,期限为6个月。4月1日,企业支出1000万元购入一套需安装的设备甲,该设备于6月30日安装完成,正式投入使用。在6月30日,企业为3月31日所借款项支付利息15(1000×6%×3/12)万元,显然如果该企业不购入甲设备,1000万元资金就可以不借入,相应地,在2000年4~6月期间,企业可节约利息费用15万元,或者说,15万元的利息费用就可以不发生,这笔利息费用即为可避免借款费用。现在大华企业已经将1000万元借款用于设备的购置,所以相应的利息费用就无法避免,这样企业就应将这部分无法避免的利息费用资本化,计入甲设备的成本。
  需要说明的是,根据借款费用所包括的内容,借款费用包括借款利息、借款折价或溢价的摊销、外币借款汇兑差额和借款辅助费用等,因此,在确定每期借款费用应予资本化的金额时,也应包括上述几部分内容。其中,对于借款折价或溢价的摊销,其实质是对借款利息的调整,因此将其作为每期利息的调整额,可以在计算每一会计期间利息资本化金额时一并考虑。美国、中国台湾等的会计准则仅规范的是利息资本化问题,没有涉及辅助费用和汇兑差额的处理问题,而国际会计准则则在计算每期应予资本化的借款费用时,没有区分各项借款费用的组成部分。考虑到辅助费用和汇兑差额的处理,有其特殊性,而且发生金额一般比较小,所以,为了简化起见,本准则在计算它们每期应予资本化的金额时,将其单独处理。

  (一)每期利息资本化金额的确定方法

  本准则将允许资本化的借款范围限定为专门借款,因此每期应于资本化的利息也仅限于专门借款所发生的利息,但在具体计算每期专门借款的利息资本化金额上,主要有两种观点:
  观点一认为,专门借款发生的所有利息都应当资本化,计入固定资产的成本,而不论这些借款在当期是否真正用于该项资产的购建。在这种观点下,确定每期利息资本化金额时,资本化的利息费用与资产支出不挂钩。例如,莲华企业于2000年12月1日为建造办公楼从银行专门借入款项4000万元,年利率为6%,期限为2年,企业于当日支出500万元,用于办公楼的建造,该月末发生其他资产支出。则企业在12月份实际发生的利息费用为20(4000×6%×1/12)万元,企业应将该部分借款费用全部资本化,计入"在建工程",作为办公楼的建造成本,尽管实际上有3500万借款在当期并未用于该办公楼的建造。
  观点二认为,专门借款发生的所有利息不应全部资本化,企业只应将真正用于固定资产购建的借款产生的利息资本化,未用于固定资产购建的借款所产生的利息不应作为该项资产的成本,因此,在确定每期利息资本化金额时,资本化的利息费用应该与资产支出相挂钩。在这一观点下,上述莲华企业2000年12月应予资本化的利息费用为2.5(20×500/4000或500×6%×1/12)万元,余下的利息费用17.5(20-2.5)万元应作为"财务费用",计入当期损益。
  本准则采纳了第二种观点,主要考虑的是资产的成本归属原则和配比原则。对于借款利息的处理而言,应该坚持"谁使用、谁负担"的原则,那些为购建固定资产所专门借入的款项尚未用于资产支出时,其所发生的利息本质上属于企业的借款安排与资产支出没有配套所致,因此应属于企业的理财费用,而非购建固定资产的成本,所以该部分利息费用不应资本化,而应作为财务费用,计入当期损益。每期利息资本化金额应为与资产支出相挂钩的那部分专门借款的利息费用。可以看出,按照第一种观点计算利息资本化金额容易高估资产和利润,而按照第二种观点计算利息资本化金额,则较为符合会计的实际成本原则、配比原则和稳健性原则,也与美国、澳大利亚、新西兰、中国香港和台湾等许多国家或地区的会计准则所采用的"应予资本化的利息金额与资产支出相挂钩的原则"相一致。
  具体而言,本准则规定,在应予资本化的每一会计期间,所购建固定资产应予资本化的利息金额为至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数乘以资本化率之积,其计算公式为:
  每一会计期间利息的资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数×资本化率
  考虑到企业购建一项固定资产的有关支出往往不是一次发生,而是逐步发生的,这样在每一会计期间,每笔支出所应承担的利息费用就有所不同(因为利息的计算期不同),所以在计算利息资本化金额时,首先应该计算该项固定资产的累计支出加权平均数;与此同时,考虑到企业为购建固定资产所使用的借款往往不止一笔,而每笔借款的利率又往往不同,所以企业在计算每期利息资本化金额时,就不能单纯地用一个利率去与累计支出加权平均数相乘,而应首先计算出一个加权平均利率作为资本化率,然后再将其与累计支出加权平均数相乘求得当期利息资本化金额。至于究竟应如何计算累计支出加权平均数和资本化率,以下分别说明。
  1.如何计算累计支出加权平均数
  (1)"资产支出"含义的界定
  在计算累计支出加权平均数之前,首先应该明确界定"资产支出"的含义,因为资产支出内涵和外延的大小,会直接影响到累计支出加权平均数的准确计算,进而影响到利息资本化金额的准确计算。因此,企业应该根据前面所述的"资产支出"的含义,界定每期资产支出数。
  (2)累计支出加权平均数的具体计算方法
  由于企业购建固定资产的支出往往是陆续发生的,所以考虑到资金占用的时间因素,企业购建固定资产平均占用的借款资金往往与会计期末的支出总额不相一致,前者一般小于后者,为了真实反映企业在会计期间内购建固定资产所占用的实际借款数,就有必要计算累计支出加权平均数。显然,累计支出加权平均数应按照每笔资产支出金额乘以资产支出占用的天数与会计期间所涵盖的天数之比计算确定,这样就可以有效避免高估利息资本化金额。
  例6 乐华企业于2000年1月1日用专门借款动工建造一栋办公楼,当日支出1000万元,至年底未再发生其他支出,则企业全年的支出总额亦为1000万元,在这种情况下企业建造办公楼所占用的借款资金与当年的支出总额相同,累计支出加权平均数也为1000[1000×360/360(为简化计算,全年按360天计算,下同)]万元。
  例7 在其他条件不变的情况下,假设乐华企业在2000年1月1日支出500万元,7月1日又支出400万元,则企业在年末的支出总额为900万元,显然企业在2000年度全年实际平均占用的借款资金并非900万元,而应是当年的累计支出加权平均数700万元(即500+400×180/360),因为1月1日支出的500万元资金的确占用了全年,应负担全年的利息,但7月1日支出的400万元资金只占用了半年,故只需负担半年的利息。在这种情况下,企业实际占用的借款资金额(即累计支出加权平均数)就要小于会计期末的支出总额,如果简单地用会计期末的支出总额去乘以资本化率,就会高估当期的利息资本化金额。
  假如乐华企业在2001年1月1日又支出了800万元,投入办公楼的建造,而且办公楼于2001年6月30日全部完工,并可投入使用。这样在2001年6月30日办公楼完工、企业编制半年报时,企业在2001年1月1日至6月30日这一会计期间,实际占用了借款资金1700(500+400+800)万元,这也正是这一期间的累计支出加权平均数[(500+400+800)×180/180」。
  为此,本准则规定,企业在计算每期利息资本化金额时必须以购建固定资产所发生的累计支出加权平均数为基数。累计支出加权平均数具体的计算公式为:
  累计支出加权平均数=∑[每笔资产支出金额×(每笔资产支出实际占用的天数/会计期间涵盖的天数)]
  为简化计算,企业也可以以月份作为时间长度单位,计算累计支出加权平均数。
  公式中的"资产支出占用的天数"是指发生在固定资产上的支出所应承担借款费用的时间长度。"会计期间涵盖的天数"是指计算应予资本化的借款费用金额的会计期间的长度。这两个时间长度,从计算的精确性的角度来讲,按天数计算最为精确,但考虑到有时在资产支出笔数较多、支出发生比较均衡、会计报告期较长的情况下,计算工作量较大,因此从成本--效益原则来讲,也可以在这种情况下,按照月份数来计算累计支出加权平均数。
  应该讲,根据上述公式计算的累计支出加权平均数,一方面体现了应予资本化的利息费用与所购建固定资产的支出相挂钩的原则,另一方面,也能够更加如实地反映企业资产的实际成本,避免资产价值的高估和利润的虚增。另外,累计支出加权平均数的计算也符合国际惯例,有利于我国会计准则向国际接轨,因为国际会计准则、美国、澳大利亚、中国台湾、中国香港等国家或地区的会计准则也都采用了类似方法。
--------------------------------------------------------------------------------


  2.如何计算资本化率
  从理论上讲,资本化率应为借款利率,但是如果为购建固定资产而动用的专门借款有多笔,而且各笔借款利率又不相同,则采用其中任何一笔借款的利率作为资本化率都会使所计算的利息资本化金额与实际所负担的资金成本不相吻合,因而需要计算一个加权平均利率作为资本化率。为此,本准则规定:
  (1)如果为购建固定资产只借入一笔专门借款,则资本化率为该项借款的利率;
  (2)如果为购建固定资产借入了一笔以上的专门借款,则资本化率为这些借款的加权平均利率。加权平均利率按如下公式计算:
  加权平均利率=专门借款当期实际发生的利息之和/专门借款本金加权平均数×100%
  公式中,"专门借款当期实际发生的利息之和"是指企业当期应负担的专门借款利息,它应根据当期各专门借款本金、借款名义利率和借款占用时间计算确定;"专门借款本金加权平均数"是指企业当期专门借款金额在考虑了时间因素后的平均占用额,因为借款可能是在本期陆续借入的,所以它应是本期各项专门借款本金的加权平均余额,其计算公式为:
  专门借款本金加权平均数=∑[每笔专门借款本金×(每笔借款实际占用的天数/会计期间涵盖的天数)]
  为简化计算,企业也可以以月份作为时间长度单位,计算专门借款本金加权平均数。
  考虑到存在借款(例如债券)折价或溢价的情况,而每期应摊销的借款折价或溢价的实质是每期利息费用的调整额,所以在计算加权平均利率时,可以将其与每期利息一并考虑,在公式分子中加上"本期应摊销的折价或溢价"项目。"本期应摊销的折价或溢价"是指将借款名义利率转换为实际利率的调整额,它应通过将借款(主要是债券)折价或溢价总额在借款期限(例如债券存续期间)内系统、合理地摊销求得,通常企业可通过实际利率法或直线法来求得每期折价或溢价的摊销额,其中每期折价的摊销额应调增当期利息,每期溢价的摊销额则应调减当期利息。
  例8 承例7,假设乐华企业2000年12月31日账面记录的应负担利息的借款有两项:
  (1)2000年1月1日为建造办公楼专门借款1000万元,年利率为6%,期限为3年。
  (2)2000年6月30日从银行借入一笔流动资金借款500万元,年利率为6%,期限为半年。
  2001年又新增借款如下:
  2001年1月1日为建造办公楼又专门借款1000万元,年利率为8%,期限为2年。
  则按照本准则的规定,乐华企业在2000年12月31日和2001年6月30日,在计算当期应予资本化的利息费用时,所使用的资本化率分别计算如下:
  (1)2000年12月31日:企业为建造办公楼只有一笔专门借款,因此该专门借款利率即为所适用的资本化率,即:
  资本化率=专门借款利率=6%
  (2)2001年6月30日:企业为建造办公楼借入了两笔专门借款,一笔专门借款的利率为6%,一笔专门借款的利率为8%,因此企业应计算两笔专门借款的加权平均利率作为资本化率。计算过程如下:
  专门借款当期实际发生的利息之和=1000×6%×180/360+1000×8%×180/360=70(万元)
  专门借款本金加权平均数=1000×180/180+1000×180/180=2000(万元)
  资本化率=加权平均利率=70/2000×100%=3.50%
  3.如何计算每期利息资本化金额
  前已述及,本准则规定,每期利息资本化金额应为至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数乘以资本化率之积,即:
  每一会计期间利息的资本化金额=至当期未止购建固定资产累计支出加权平均数×资本化率
  所以,在计算确定了每期累计支出加权平均数和资本化率之后,只需将两者相乘即可以计算每一会计期间的利息资本化金额。
  例9 承例7和例8。乐华企业在2000年1月1日和2001年1月1日为建造办公楼分别借入两项专门借款1000万元和1000万元,在2000年1月1日、7月1日和2001年1月1日分别发生资产支出500万元、400万元和800万元。则企业在2000年12月31日和2001年6月30日计算的当期利息资本化金额分别为:
  (1)2000年12月31日:
  利息资本化金额=700×6%=42(万元)
  (2)2001年6月30日:
  利息资本化金额=1700×3.50%=59.50(万元)
  需要特别说明的是,在计算每期利息资本化金额时,有时会出现这样的情况,即累计资产支出总额超过了专门借款总额,在这种情况下,又应如何计算利息资本化金额?为此,企业应根据实质重于形式和成本归属等原则来加以分析。
  当企业的累计资产支出总额超过了专门借款总额时,表明企业占用了除专门借款资金以外的其他资金(如企业自有资金、除专门借款之外的其他借款等),显然,根据本准则规定的原则(即允许借款费用资本化的借款范围仅限于专门借款),如果企业使用除专门借款以外的资金进行固定资产的购建,则这些其他资金所发生的借款费用不应纳入资本化的范围。所以,当企业的累计资产支出总额超过了专门借款总额时,对于超出部分的资产支出数不应纳入累计支出加权平均数的计算范围,换句话说,企业在计算累计支出加权平均数时,其用以计算的资产支出仅限于累计资产支出总额没有超过专门借款总额的那部分资产支出数,否则会导致企业利息资本化金额高估。
  例10 华远企业于20X1年1月1日正式动工兴建一办公楼,工期预计为1年零6个月,工程采用出包方式,每月1日支付工程进度款。企业为建造办公楼于20X1年1月1日专门借款800万元,借款期限为2年,年利率为12%。另外在20X1年7月1日又专门借款400万元,借款期限为3年,年利率为20%。企业20X1年度除了上述两项借款外,没有其他借款。企业按年计算应予资本化的利息金额。
  企业在20X1年度为建造该办公楼的支出金额如下:
  华远企业20X1年应予资本化的利息金额计算如下:
  (1)计算华远企业20X1年度应支付的利息:
  应支付的利息=800×12%+400×20%/2=136(万元)
  (2)计算累计支出加权平均数:
  在本例中,华远企业20X1年度为建造办公楼共支出1560万元,而专门借款总额为1200万元,企业建造办公楼的累计支出总额超过了专门借款总额,企业又无其他借款,显然,企业在建造办公楼时使用了自有资金。因此,企业在计算累计支出加权平均数时,应将累计支出总额超过专门借款总额的部分(即360万元),排除在外。在本例中,企业截止10月份的资产支出累计金额正好为1200万元,因此,累计支出加权平均数的计算对象应限于企业在20X1年度1~10月份发生的资产支出数,11~12月份发生的资产支出数不应纳入累计支出加权平均数的计算范围。
  华远企业累计支出加权平均数的具体计算过程如下表:
  由上表可得,华远企业20X1年度累计支出加权平均数为775.01万元。
  (3)计算资本化率:
  资本化率=136÷(800×360/360+400×180/360)=13.6%
  (4)计算应予资本化的利息金额:
  应予资本化的利息金额=累计支出加权平均数×资本化率
  =775.01×13.6%=105.40(万元)
  (5)计算应计入当期损益的利息金额:
  应计入当期损益的利息金额=136-105.40=30.60(万元)
  (6)账务处理:
  借:在建工程--借款费用1054000
    财务费用306000
   贷:长期借款1360000
  4.关于利息(包括折价和溢价的摊销)资本化金额的限额
  在按照本准则所规定的简化方法计算每期利息(包括折价和溢价的摊销)的资本化金额时,有可能会出现所计算的利息和折价或溢价的摊销资本化金额超过当期实际发生的利息和折价或溢价的摊销金额的情况,在这种情况下,本准则规定:"在应予资本化的每一会计期间,利息和折价或溢价摊销的资本化金额,不得超过当期专门借款实际发生的利息和折价或溢价的摊销金额"。即每期应予资本化的利息和折价或溢价金额以当期实际发生的利息和折价或溢价金额为限。否则,一方面不符合实际成本原则,另一方面也会使资产价值人为高估,导致会计信息反映失真,无法如实反映企业的借款费用状况。

  (二)每期外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定方法

  当企业为购建固定资产所借入的专门借款是外币借款时,由于在一般情况下,企业取得外币借款、使用外币借款和会计结算日往往并不一致,而外汇汇率又在随时发生变化,因此,外币借款会产生汇兑差额。这部分汇兑差额因外币借款而生,而且从理论上讲,汇率的变动实际上是对外币借款利率的调整,所以汇兑差额从本质上讲是借款费用的有机组成部分。相应地,购建固定资产的外币专门借款所产生的汇兑差额,是购建固定资产的一项代价,应该予以资本化,计入固定资产成本。汇兑差额资本化金额的确定方法,有两种方法可以选择:
  1.将每期所有外币专门借款的汇兑差额全部资本化,计入所购建固定资产的成本,而不论这些外币借款是否已被使用。在这种方法下,每期资本化的汇兑差额与资产支出不挂钩。在具体计算汇兑差额时,又有两种观点:
  (1)一种观点认为在计算应予资本化的外币专门借款汇兑差额时,应该扣除未动用外币专门借款部分形成的外币存款所产生的汇兑差额。例如,盛世股份有限企业在2001年1月1日,为建造一工程项目借入美金1000万元,当日开工并支出600万美金,余款存入银行,当日汇率为$1=¥8.20,假设工程工期为2年,2001年上半年未发生其他支出(为说明问题起见,不考虑外币借款利息和存款利息及其产生的汇兑差额),6月30日汇率为$1=¥8.30。则企业在2001年6月30日编制上半年中期财务报告时,企业"长期借款"账户折算产生汇兑损失100[1000×(8.30-8.20)]万元,"银行存款"账户折算产生汇兑收益40[400×(8.30-8.20)]万元,则企业与工程建设有关的外币借款的汇兑差额为60万元(即为"长期借款"账户汇兑损失100万元减去"银行存款"账户汇兑收益40万元后的净额)。根据这一观点,企业应将60万元汇兑差额(即汇兑损失)资本化,计入在建工程成本。
  (2)另一种观点认为,未动用外币专门借款部分形成的外币存款所产生的汇兑差额,不应从应予资本化的汇兑差额中扣减。这样,盛世企业应予资本化的汇兑差额(汇兑损失)应为100万元,而非60万元。
  2.将每期所有外币专门借款的汇兑差额中,应由所支出的外币借款部分承担的汇兑差额予以资本化,计入所购建固定资产的成本,其他汇兑差额则作为财务费用,计入当期损益,因此,在这种方法下,每期资本化的汇兑差额与资产支出相挂钩。在具体计算时,这种方法也有两种观点:
  (1)一种观点是在计算应予资本化的外币专门借款汇兑差额时,首先扣除未动用外币专门借款部分形成的外币存款所产生的汇兑差额,然后再将其与资产支出挂钩。例如,承前例,盛世股份有限企业2001年上半年与外币专门借款有关的汇兑净差额为60(100-40)万元。外币专门借款资金总额为1000万美金,实际支出600万美金。根据资本化的汇兑差额应与资产支出挂钩的原则,企业在编制上半年中期财务报告时应予资本化的汇兑差额应为36(60×600/1000)万元,这样,在2001年6月30日,企业应将36万元的汇兑差额计入在建工程成本,将剩余的24万元汇兑差额计入财务费用,减少中期利润。
  (2)另一种观点是在计算应予资本化的外币专门借款汇兑差额时,不扣减未动用外币专门借款部分形成的外币存款所产生的汇兑差额。则盛世企业在编制2001年上半年中期财务报告时应予资本化的汇兑差额为60万元(即100×600/1000)。
  应该讲,在上述两种方法中,第一种方法相对比较简单,第二种方法复杂一些,但比较合理,本准则在起草过程中,考虑到两个方面的原因:一是外币专门借款汇兑差额一般金额不大,在计算其资本化金额时,是否将其与资产支出挂钩,对企业财务状况和经营业绩不会产生较大影响;二是如果将外币专门借款汇兑差额与资产支出相挂钩,计算的工作量会增加许多,从成本--效益原则考虑,在操作上有一定难度,因此,最终出于简化计算、减轻核算工作量的考虑,采纳了第一种方法。但是,在第一种方法中,又存在两种观点,那么究竟应该采用哪一种观点呢?在计算汇兑差额资本化金额时是否应该扣减未动用外币专门借款部分形成的外币存款(包括利息)所产生的汇兑差额呢?本准则认为未动用外币专门借款部分所形成的外币存款所产生的汇兑差额,其实质是企业筹资安排与实际资产支出不一致所致,属于企业理财费用,应当计入当期损益,另外在计算人民币专门借款利息的资本化金额时,也没有考虑未动用部分借款资金所形成的银行存款利息问题,为了与之保持一致,本准则最终采纳了第一种方法中的第二种观点,即在计算外币专门借款汇兑差额的资本化金额时,不扣减未动用外币专门借款部分形成的外币存款(包括利息)所产生的汇兑差额。基于上述考虑,本准则对于外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定方法规范如下:
  如果专门借款为外币借款,则在应予资本化的每一会计期间,汇兑差额的资本化金额为当期外币专门借款本金及利息所发生的汇兑差额。

  (三)专门借款辅助费用资本化金额的确定方法

  辅助费用是企业为了安排借款以供支出而发生的必要费用,包括借款手续费(如发行债券手续费)、承诺费、佣金等。如果企业不发生这些费用,就无法取得这些借款,因此辅助费用是企业借入款项所付出的一种代价,是借款费用的有机组成部分。与利息费用一样,为安排专门借款所发生的辅助费用也应资本化,计入固定资产成本。但是,由于辅助费用往往是在借款时一次发生的,因此它与利息费用在特征上是有所差别的,即使其中的承诺费是陆续发生的,但由于承诺费会随着划入的借款金额的增加而逐步减少,与利息费用通常随着借款金额的增加而增加的特点还是不同。那么辅助费用应予资本化的金额究竟应如何计算呢?
  对于应予资本化的辅助费用金额的计算,有三条思路:
  1.将因安排专门借款所发生的辅助费用也视为对利息费用的一种调整,因而在计算资本化率时,将其考虑在内,同时再将其与资产支出挂钩,进而计算出当期应予资本化的辅助费用金额,这一计算方法与利息资本化金额的计算原则相一致,也是最精确的方法,但这一方法计算起来比较繁琐,不甚符合成本--效益原则,所以本准则没有采用这一方法。
  2.将因安排专门借款所发生的辅助费用按照借款期限(或债券存续期)平均分摊,在所购建固定资产尚未达到预定可使用状态之前,将每期摊销的辅助费用予以资本化,计入固定资产成本。这种方法实际是对第一种方法的修正,但也存在着每一会计期间需要对辅助费用进行分摊,工作量较大的问题,尤其是承诺费本身是逐渐发生的,然后再根据每期发生额以及前期发生额进行逐期分摊,其工作之繁琐可想而知,因此本准则也没有采用这一方法。
  3.将与购建固定资产有关的专门借款的辅助费用在发生(或固定资产开始购建)时一次全部资本化,计入固定资产成本。这一方法尽管不甚精确,但比较简单,易于操作,可以简化会计核算的工作量,为此,本准则采纳了这一方法。
  本准则对辅助费用资本化问题具体规范为:因安排专门借款而发生的辅助费用,属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的,应当在发生时予以资本化,资本化的金额即为辅助费用的发生额。考虑到有时专门借款辅助费用的发生额比较小,再将其资本化的意义不是很大,出于重要性原则和成本--效益原则的考虑,本准则同时又规定,如果辅助费用的金额较小,也可以于发生当期确认为费用,不予资本化。

  七、关于借款费用的账务处理

  在计算出了企业本期实际发生的借款费用以及应予资本化的借款费用和应计入当期损益的借款费用之后,企业应及时进行相应的账务处理。
  对于当期应予资本化的借款费用,应当计入在建工程成本,反映在"在建工程"科目中。与此同时,为了准确反映企业在建工程成本中借款费用所占的金额,向企业内部管理者和外部会计信息使用者(如投资者、债权人等)提供与其决策有用的信息,有必要在"在建工程"科目中,单列一个明细科目,单独反映固定资产在购建过程中所承担的借款费用,为此,本准则规定企业应在"在建工程"科目中单设一明细科目"借款费用",来反映企业每期资本化的借款费用。这样,在每一会计期末或者所购建固定资产达到预定可使用状态时(即停止借款费用的资本化时),企业一般应根据当期所计算的应予资本化的借款费用金额,借记"在建工程--借款费用"科目,贷记"长期借款"、"应付债券"、"预提费用"、"银行存款"等科目。对于当期应当计入损益的借款费用,应通过"财务费用"科目进行核算。在每一会计期末,企业应当根据当期应计入损益的借款费用金额(或者根据当期实际发生的借款费用总额减去当期应予资本化的借款费用金额之后的余额),借记"财务费用"科目,贷记"长期借款"、"应付债券"、"预提费用"、"'银行存款"等科目。
  根据本准则的规定,安排购建固定资产专门借款所发生的辅助费用,属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的,应当在发生时予以资本化,计入在建工程成本,根据发生额,借记"在建工程--借款费用"科目,贷记"银行存款"等科目;如果辅助费用的发生金额较小,也可以在发生时直接确认为当期费用,根据其发生额,借记"财务费用"科目,贷记"银行存款"等科目;对于在购建固定资产达到预定可使用状态之后发生的辅助费用和安排其他借款所发生的辅助费用,应当于发生当期确认为费用,计入当期损益,根据发生额,借记"财务费用"科目,贷记"银行存款"等科目。
  对于外币专门借款汇兑差额,按照本准则的规定,企业应在每一会计期末或者所购建固定资产达到预定可使用状态时(即停止借款费用的资本化时),根据当期外币专门借款本金及利息所发生的汇兑差额,借记"在建工程--借款费用"科目,贷记"长期借款"等有关科目(发生汇兑损失时),或者借记"长期借款"等有关科目,贷记"在建工程--借款费用"科目(发生汇兑收益时)。其他外币借款汇兑差额,应作为期间费用处理,根据其发生金额,借记"财务费用"科目,贷记"长期借款"等有关科目(发生汇兑损失时),或者借记"长期借款"等有关科目,贷记"财务费用"科目(发生汇兑收益时)。
  另外,对于企业在筹建期间发生的不应计入固定资产价值的借款费用,在其发生时应先计入"长期待摊费用"科目,根据其发生额,借记"长期待摊费用"科目,贷记有关科目;在企业开始生产经营后,应当将其一次计入开始生产经营当月的损益。

  八、关于暂停资本化

  在固定资产的购建过程中,有时会因某些原因,比如企业与施工方发生了质量纠纷,工程用料没有及时供应,政府强令停建楼堂馆所,施工发生安全事故等,导致固定资产的购建活动发生较长时间的中断,在这种情况下,中断期间所发生的借款费用是应该继续资本化,还是应随着购建活动的中断而中断资本化?
  从国际会计准则和美国、澳大利亚、中国台湾、中国香港等国家或地区的会计准则来看,都对此作了较为明确的规定。比如,国际会计准则规定,"如果开发活动发生较长的中断时间,应暂停借款费用的资本化"。国际会计准则认为"在为使资产达到其预定可使用或可销售状态而进行的必要准备活动发生较长的中断时间时,可能发生借款费用,这些费用属于持有完工部分资产的成本,不符合资本化的条件。但是,在大量的技术性和管理性工作进行期内,一般不应暂停借款费用的资本化。另外,如果暂时的中断是使资产达到预定可使用状态或可销售状态所必要的程序,也不能暂停借款费用的资本化"。中国香港会计准则的规定与国际会计准则基本相同,但更加具体,它规定,"如果企业实质上中断了与开发有关的所有活动时,应该暂停借款费用的资本化,直至这些活动重新开始。这种方法的理论依据是在中断期间发生的借款费用仅仅是持有完工部分资产的成本。但是,在使资产达到预定可使用状态的过程中所必须或预期的迟延,或者是由于自然延误,如当地很普遍的不利天气导致的延误,就不必暂停资本化"。澳大利亚、印度尼西亚、韩国、巴基斯坦、菲律宾、新加坡、泰国、马来西亚等国家会计准则的规定也与国际会计准则相一致。
  美国和中国台湾会计准则的基本精神也与国际会计准则相一致,但在具体表述上略有不同,比如美国会计准则规定,"如果企业实质上中断了与资产购置有关的所有活动,就应暂停利息费用的资本化,直至这些活动重新开始。但是,活动的短暂停顿、外部影响导致的停顿和资产购置过程中固有的迟延,不要求暂停利息资本化"。中国台湾会计准则基本上与美国会计准则相同,它规定,"如果一企业停止有关资产购建之大部分工作,则应停止利息资本化,直到工作恢复为止。但由于外在之强制干扰或不可抗力事项而造成资产购建工作短暂停顿或迟延,均不须停止利息之资本化"。
  考察国际会计准则和美国、澳大利亚、中国香港等国家或地区的会计准则,对于企业在固定资产的购建过程中所发生中断的会计处理原则基本上是一致的,具体反映在两个方面:
  一是从中断时间的长短角度,如果中断时间较短,不论其是由于什么原因所导致的中断,在该期间所发生的借款费用都可继续资本化,不必暂停,反之,如果中断时间较长,则应暂停资本化。比如美国会计准则规定资产购建发生短暂停顿,不要求暂停利息费用的资本化,国际会计准则规定开发活动中断期间较长的,才应暂停借款费用的资本化。
  二是从中断原因的角度,可将中断原因分为两类:一类是正常中断,如果所发生的中断是使所购建的固定资产达到预定可使用状态所必需的程序,或者由于可预见的不可抗力因素(如本地普遍存在的不利天气,如雨季或台风季节等原因)导致施工停顿;一类是非正常中断,如由于劳动纠纷导致工程中断,由于发生安全事故而导致工程中断,由于改变设计图纸导致工程中断,由于资金周转困难无法继续投入而导致工程中断等。从各国会计准则来看,对于不同原因所造成的中断,其会计处理原则有所不同,其中对于正常中断期间发生的借款费用,企业应该继续予以资本化,比如,国际会计准则规定,"如果暂时的中断是使资产达到预定可使用状态或可销售状态所必要的程序,不能暂停借款费用的资本化";美国会计准则规定,"外部影响导致的停顿和资产购置过程中固有的迟延,不要求暂停利息资本化";中国香港会计准则规定,"在使资产达到可使用状态的过程中所必须或预期的迟延,或者是由于自然延误,如当地很普遍的不利天气导致的延误,不必暂停资本化";中国台湾会计准则规定,"由于外在之强制干扰或不可抗力事项而造成资产购建工作短暂停顿或迟延,均不须停止利息之资本化"。与此同时,对于非正常中断期间所发生的借款费用,则企业应停止借款费用的资本化。
  本准则认为,上述会计处理原则是比较恰当的,符合一般会计原则和会计信息质量的基本要求,所以借鉴了上述做法,规定"如果固定资产的购建活动发生非正常中断,并且中断时间连续超过3个月的,应当暂停借款费用的资本化,将其确认为当期费用,直至资产的购建活动重新开始。但如果中断是使购建的固定资产达到预定可使用状态所必要的程序,则借款费用的资本化应当继续进行。"
  对于这一规定,需要说明的是,国外会计准则对于中断时间的要求一般只规定"中断时间较长",考虑到在会计实务中比较难以操作,究竟应如何判断"中断时间较长"这一概念,是1个月、2个月、3个月?还是半年、一年?从理论上讲,中断时间较长应该是相对于固定资产的购建期限和在该中断期间所发生的借款费用金额的影响大小而言,需要根据具体情况进行职业判断,但为了便于实务操作,增强企业之间会计信息的可比性,本准则统一规定了该中断期间为3个月的标准,如果企业固定资产的购建活动发生非正常中断3个月(含3个月)以上,即应暂停借款费用的资本化;非正常中断未超过3个月的,则所发生的借款费用可以继续资本化。

  九、关于停止资本化

  在确定借款费用资本化期间时,最关键的是两个时点:一是开始资本化的时点;二是停止资本化的时点。根据本准则的规定,借款费用必须在同时满足三个条件时,才允许开始资本化,那么借款费用何时应停止资本化呢?由于借款费用一旦停止资本化,就意味着所发生的借款费用不允许再计入在建工程成本,而应计入当期损益,因此,在借款金额较大的情况下,合理确定停止资本化的时点,对于借款费用资本化金额的确定、资产价值的高低、当期财务费用和利润的大小均会产生较大的影响,故停止资本化时点的确定,在本准则中显得十分重要。
  在实际工作当中,有时固定资产一建造完毕,即投入使用,有时固定资产从实体建造完毕到投入使用要经历一段时间,比如要经过资产验收、移交、竣工决算(有时在资产移交前,有时在资产投入使用后)、投入使用等过程,到底在哪个时点停止借款费用的资本化比较恰当,需要仔细分析和研究。
  从国际会计准则和世界各国的会计准则来看,一般都是根据实质重于形式原则来具体规范借款费用停止资本化的时点问题。比如国际会计准则规定借款费用停止资本化的时点为"为使符合条件的资产达到其预定可使用状态而必需的活动实质上全部完成时";美国会计准则规定停止资本化的时点为"资产实质上完工并达到预定用途时";中国台湾会计准则规定停止资本化的时点为"当资产已完工可供使用时"等。显然,各国(或地区)会计准则对于借款费用停止资本化的时点的规范是基本一致的,即为"资产实质上已经完工并达到预定用途时",而且在界定时主要是看其经济实质,而非表现形式(法律形式),其目的主要是为了防止企业通过人为操控借款费用停止资本化的时点来达到操控损益的目的。
  基于此,本准则也规定"当所购建的固定资产达到预定可使用状态时,应停止其借款费用的资本化",理由主要是:
  (1)在固定资产的购建实质上已经完成,达到预定可使用状态时,企业的资产支出已经很少或者几乎不再发生,在这种情况下所发生的借款费用实际上应属于资产的持有成本,而非固定资产的购建成本。
  (2)在固定资产实质上已经完成,达到预定可使用状态后,由于支出甚少或者不再发生支出,所以从筹资安排的角度,所发生的借款费用应属于可以避免的借款费用,不应再继续资本化。比如,企业为建造厂房于2001年1月1日借入款项10000万元,年利率为12%,借款期限为2年,厂房于2002年10月30日建造完工,2002年11月15日办理验收,2002年11月30日办理资产移交手续,2002年12月25日办理竣工决算,2003年1月1日正式投入使用,由于企业在2002年11月1日至2003年1月1日之间所发生的厂房支出甚少,不必为建造厂房而再占用借款资金,企业如果当初借入款项时将借款期限定为1年10个月(而非2年),亦不会影响厂房的建造,所以在2002年11月、12月这两个月所发生的借款费用,是可以避免的,不应再继续资本化,它们从性质上讲,属于理财费用,应计入当期损益。
  (3)所购建的固定资产达到预定可使用状态这一时点尽管需要职业判断,但却是一个客观存在,在这一时点停止借款费用的资本化,能够比较真实、公允地反映企业的财务状况和经营成果。而其他时点,如资产验收回、资产移交日、竣工决算日、投入使用日等,一般都是在固定资产的购建实质上已经完成、达到预定可使用状态日之后,并且主观随意性较大,因为对于这些日期的确定没有统一的标准,也没有客观存在的固定资产实体作依据,所以将这些时点界定为停止借款费用资本化的时点,不利于会计信息质量的提高,不利于增强企业之间会计信息的可比性。比如,在以"交付使用日"作为借款费用停止资本化的时点的情况下,有些企业建造的固定资产早已完工,但就是迟迟不办理资产交付使用手续,或者由于技术更新、原料供应等方面所发生的变化,迟迟不投入使用或者根本不准备投入使用等,将本应计入当期损益的借款费用继续资本化,计入工程成本,结果导致资产和利润高估,影响会计信息使用者的准确决策。
  (4)使用"实质重于形式"原则来界定借款费用停止资本化的时点,有助于提高我国会计人员的职业判断水平和会计信息质量。
  由于采用"当所购建的固定资产达到预定可使用状态时"作为借款费用停止资本化的时点毕竟需要较多的职业判断,为了便于实际操作,本准则认为可以从以下几方面来加以判断:(1)固定资产的实体建造(包括安装)工作已经全部完成或者实质上已经完成,即应认为资产的购建工作已经完成;(2)所购建的固定资产与设计要求或合同要求相符或基本相符,即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方,也不影响其正常使用;(3)继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。
  如果固定资产在购建完成后,还有试生产或者试运行的情况,那么在试生产或者试运行期内所发生的借款费用是否应予资本化?一种观点认为,固定资产一旦购建完成,即表明资产的实体建造实质上已经完工,而且此时通常可以判断所购建的资产是否已经达到预定可使用状态,因此不管该资产是否已经经过试生产或试运行期,在资产完工日即应停止资本化;一种观点认为,企业只有在资产经过试生产或试运行后,才能够确定资产是否达到了预定可使用状态,所以企业应在试生产期或者试运行期满之后,才能停止借款费用的资本化,但这种观点有一个明显的缺陷,就是试生产期或者试运行期以多长时间为宜,难以判断,尤其是不同设备、机械等,其试生产期或试运行期往往不同,本准则也不可能给出一个统一的期限规定。为此,本准则根据实质重于形式的原则,认为应按照试生产或者试运行的经济实质来判断停止资本化的时点问题,为此规定,"如果所购建固定资产需要试生产或试运行,则在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品时,或试运行结果表明能够正常运转或营业时,就应当认为资产已经达到预定可使用状态"。
  在实际工作中,还会出现分部建造资产、分别完工的情况,本准则规定,对于这种情况也应按照实质重于形式的原则来判断借款费用停止资本化的时点问题,具体而言分三种情况:
  (1)固定资产的各部分分别完工,且每部分在其他部分继续建造期间可单独使用,说明该部分资产实质上已经达到了预定可使用状态,应停止该部分资产借款费用的资本化;
  (2)固定资产的各部分分别完工,但每一部分都必须等到固定资产整体完工后才可使用,在这种情况下,就应在整体资产完工时停止借款费用的资本化,而不是资产分别完工时;
  (3)一项固定资产已经完工,但另一项与其关联的独立资产尚未完工,导致已完工资产无法使用,在这种情况下,应在关联资产完工时,方可停止借款费用的资本化。

  十、关于披露

  会计信息披露的目的是为了向信息使用者提供与其决策有用的信息,本准则在规范借款费用核算应披露的信息时,也贯彻了这一原则,同时又考虑到信息披露的成本--效益原则。

  (一)关于是否需要披露借款费用核算所采用的会计政策

  国际会计准则要求企业财务报表应披露"借款费用采用的会计政策",美国、澳大利亚、中国台湾等国家或地区会计准则均未对此作出要求,那么在我国会计准则中是否也应要求企业披露借款费用核算所采用的会计政策呢?
  考虑到国际会计准则之所以要求企业披露借款费用会计政策,原因是国际会计准则提供了两种借款费用处理的会计政策,即基准处理方法和允许选用的处理方法,所以企业在财务报表中披露其借款费用核算采用了哪一种会计政策是必要的。但在我国会计准则中,对于借款费用的核算只采用了一种会计政策,即对于符合资本化条件的借款费用,应当予以资本化;其他借款费用,则应在发生的当期确认为费用,而且每个企业都一样,所以再要求我国企业披露借款费用核算采用的会计政策就显得没有必要,因此,本准则就没有对该信息的披露提出要求。

  (二)关于是否要求披露当期资本化的借款费用金额

  关于当期资本化的借款费用金额信息,国际会计准则和几乎所有的制定有借款费用准则的国家都要求披露,我国也不例外。通过这一信息,可以及时了解固定资产(主要是在建工程)成本中借款费用所占的比重,进而考察其成本构成的合理性,因此,披露这一信息是十分有用的。

  (三)关于是否要求披露当期用于确定借款费用资本化金额的资本化率

  通过披露资本化的借款费用金额只能了解资本化金额总的情况,但无法了解购建的固定资产所占用借款的资金成本情况,而披露用于确定借款费用资本化金额的资本化率,正好弥补了这一缺陷。会计信息使用者可以通过将其与市场利率相比较,来了解企业资金成本(主要是长期资金成本)的高低,进而判断企业筹资效率。国际会计准则也要求披露这一信息。本准则亦要求企业披露资本化率信息。

XML 地图 | Sitemap 地图