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《企业会计准则———借款费用》指南

2004-12-13 10:52 管理员 次阅读

 
  一、基本要求

  (一)企业应正确计算每期实际发生的借款费用,并严格区分每期应予资本化的借款费用和应计入当期损益的借款费用

  每个会计期末,企业都应正确计算当期实际发生的借款费用,包括因借款而发生的利息、因借款而发生的折价或溢价在当期应摊销的金额、因借款而发生的辅助费用金额以及因外币借款而发生的汇兑差额。
  在正确计算每期实际发生的借款费用的基础上,企业还应根据本准则规定的资本化条件,将其中因专门借款而发生的借款费用资本化,计入相关资产的成本;其他借款费用作为财务费用,计入当期损益。

  (二)企业应正确确定借款费用资本化的期间

  确定借款费用资本化的期间是正确计算应予资本化的借款费用的重要前提。资本化的期间,是指借款费用从开始资本化到停止资本化的这一段期间。根据本准则的规定,开始资本化的时点为以下三个条件同时具备时,即资产支出已经发生、借款费用已经发生和为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始;停止资本化的时点为所购置或建造的固定资产达到预定可使用状态时。停止资本化以后所发生的借款费用应当计入当期损益。这里的资本化期间适用于因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和因外币借款而发生的汇兑差额。因专门借款而发生的辅助费用,只要是在所购建的固定资产达到预定可使用状态之前发生的,均应在发生时予以资本化。
  需要注意的是,借款费用在从开始资本化到停止资本化这一段期间内,如果由于某种原因导致资产的购置或建造过程发生中断,则应根据中断的性质和时间长短,确定中断期间是否应暂停借款费用的资本化。如果属于非正常中断,并且中断时间连续超过3个月的,应于中断期间暂停借款费用的资本化,将这段时间发生的借款费用计入当期损益,直至购置或建造活动重新开始。但如果中断是使资产达到预定可使用状态所必要的程序,则借款费用的资本化应继续进行。

  (三)企业应正确计算每期应予资本化的借款费用金额

  根据本准则的规定,应予资本化的借款费用的范围是因购建固定资产而专门借入的款项所发生的借款费用,也就是专门借款发生的借款费用。为此企业应根据权责发生制原则,计算每期因专门借款而发生的借款利息、应摊销的折价或溢价、辅助费用和汇兑差额。
  计算因专门借款而发生的利息资本化金额,应与发生在该项资产上的支出挂钩,根据至当期末止购置或建造该项资产的累计支出加权平均数乘以资本化率确定。如果专门借款存在折价或溢价,还应当将每期应摊销的折价或溢价金额作为利息的调整额,对资本化率作相应调整。因安排专门借款而发生的辅助费用,属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的,应当在发生时全部予以资本化。例如债券发行佣金,应在实际支付时予以资本化。每期应予资本化的汇兑差额,为外币专门借款本金及其利息当期所发生的汇兑差额。

  (四)企业应正确核算每期发生的借款费用

  对于应予资本化的借款费用,企业应通过“在建工程”科目核算,具体可在“在建工程”科目下设置“借款费用”明细科目进行核算;企业在生产经营过程中发生的其他借款费用通过“财务费用”科目进行核算。

  二、关于引言

  本准则不涉及与融资租赁有关的融资费用,与融资租赁有关的融资费用根据《企业会计准则——租赁》的规定进行处理;本准则也不涉及房地产商品开发过程中发生的借款费用,以及筹建期间和清算期间发生的借款费用。房地产商品开发过程中发生的借款费用,以及筹建期间和清算期间发生的借款费用。按照有关规定处理。

  三、关于定义

  1.借款费用,指企业因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用,以及因外币借款而发生的汇兑差额。
  (1)因借款而发生的利息
  因借款而发生的利息,包括企业向银行或其他金融机构等借入资金发生的利息、发行债券发生的利息,以及承担带息债务应计的利息等。
  (2)因借款而发生的折价或溢价的摊销
  因借款而发生的折价或溢价主要是发行债券发生的折价或溢价。折价或溢价的摊销实质上是对借款利息的调整,因而构成了借款费用的组成部分。企业应在借款的存续期间对折价或溢价进行分期摊销。折价或溢价的摊销,可以采用实际利率法,也可以采用直线法。
  (3)因借款而发生的辅助费用
  因借款而发生的辅助费用,是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金、印刷费、承诺费等费用。由于这些费用是因安排借款而发生的,也是借入资金的一部分代价,因而这些费用构成了借款费用的组成部分。
  (4)因外币借款而发生的汇兑差额
  因外币借款而发生的汇兑差额,是指由于汇率变动而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额产生的影响金额。由于这部分汇兑差额是与外币借款直接相联系的,因而也构成借款费用的组成部分。
  2.专门借款,指为购建固定资产而专门借入的款项。这种款项应有明确的用途,即为购置或建造某项固定资产而专门借入的,并具有标明该用途的借款合同。

  四、关于确认

  (一)应予资本化的资产范围和借款范围

  1.应予资本化的资产范围
  本准则规定,借款费用应予资本化的资产范围是固定资产。只有发生在固定资产购置或建造过程中的借款费用,才能在符合条件的情况下予以资本化;发生在其他资产(如存货、无形资产)上的借款费用,不能予以资本化。
  关于应予资本化的资产范围,有几点需要说明:
  (1)这里所指的固定资产,既包括企业自己购买或建造的固定资产,也包括委托其他单位建造的固定资产;
  (2)固定资产一旦达到预定可使用状态,就应停止借款费用资本化。购入不需要安装的固定资产,在购入时就视为已经达到预定可使用状态。
  2.应予资本化的借款范围
  本准则规定应予资本化的借款范围为专门借款,即为购建固定资产而专门借入的款项,不包括流动资金借款等。

  (二)具体确认原则

  在企业发生的各项借款费用中,利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额的确认原则与辅助费用有所不同。分述如下:
  1.利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额的确认
  本准则规定的借款利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额的确认原则为:因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额,在符合本准则规定的资本化条件的情况下,应当予以资本化,计入该项资产的成本;其他的借款利息、折价或溢价的报销和汇兑差额,应当于发生当期确认为费用。这里所说的“符合本准则规定的资本化条件”是指符合本准则关于借款费用允许资本化的期间和资本化金额的确定方法等方面的规定。例如,虽然本准则规定应予资本化的借款为专门借款,但专门借款发生的利息并不是都可以资本化。如要资本化,首先应当满足本准则规定的关于开始资本化的三个条件,之后还需要与发生在资产上的支出相挂钩。在这一过程中,如果出现了暂停资本化的情况,还应根据本准则关于暂停资本化的规定,在中断期间暂停资本化。另外在资产达到预定可使用状态后则应停止资本化。
  2.辅助费用的确认
  本准则规定的辅助费用确认原则为:因安排专门借款而发生的辅助费用,属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的,应当在发生时予以资本化;以后发生的辅助费用应当于发生当期确认为费用。如果辅助费用的金额较小,也可以于发生当期确认为费用。因安排其他借款而发生的辅助费用应当于发生当期确认为费用。这条规定有以下几层含义:
  (1)因安排专门借款而发生的辅助费用,在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的,应当在发生时予以资本化。具体来说,不论是一次性支付的辅助费用,如发行债券手续费,还是分期支付的辅助费用,如为已借入未划拨款项而按期支付的承诺费,均应在所购建固定资产达到预定可使用状态之前,于实际发生时予以资本化;在所购建固定资产达到预定可使用状态之后发生的辅助费用,应当于发生当期确认为费用。
  (2)因安排专门借款而发生的辅助费用,如果金额较小,根据重要性原则,也可以于发生当期确认为费用。
  (3)因安排除专门借款外的其他借款而发生的辅助费用,应当于发生当期确认为费用。例如,安排为生产产品而借入款项所发生的辅助费用,应当于发生当期确认为费用;又如,安排为开发App借入款项而发生的辅助费用等,也应于发生当期确认为费用。

  五、关于开始资本化

  本准则规定,因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额,应当在以下三个条件同时具备时开始资本化:
  1.资产支出已经发生
  这里所指的资产支出只包括为购建固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式而发生的支出。具体来说:
  (1)支付现金是指用货币资金支付固定资产的购置或建造支出。如用现金、银行存款或其他货币资金等购买工程用材料,用现金支付建造固定资产的职工工资等。
  (2)转移非现金资产是指将非现金资产用于固定资产的建造与安装,如将企业自己生产的产品用于固定资产的建造,或以企业自己生产的产品向其他企业换取用于固定资产建造所需要的物资等。
  (3)承担带息债务是指因购买工程用材料等而承担的带息应付款项(如带息应付票据)。企业以赊购方式向供货单位购买工程用物资,由此产生的债务可能带息,也可能不带息。如果是不带息债务,就不计入资产支出,因为在该债务偿付前不需承担利息,企业不会因这部分未偿付债务承担借款费用,亦即没有任何借款费用是应当归属于这部分未偿付债务的。直到企业偿付债务实际发生了资源流出时,才能作为资产的支出。而对于带息债务来说,情况就不同了,由于企业要为这笔债务付出代价,承担利息,与企业用银行借款支付资产支出的性质是一样的。因此,带息债务应当作为资产支出,用以计算应予资本化的借款费用金额。例如,企业于2000年3月1日采用带息应付票据方式购买了10万元的工程用材料,票据期限为三个月,年利率为6%,到期还本付息。3月31日编制当月会计报表时,应付票据尚未偿付,则该笔应付票据本金10万元应作为当月资产支出。如果这10万元是不带息的应付票据或应付账款,则3月31日编制当月会计报表并计算应予资本化的借款费用金额时,不将其作为资产支出。
  需要注意的是,如果企业委托其他单位建造固定资产,则企业向受托单位支付第一笔预付款或第一笔进度款时,即认为资产支出已经发生。
  2.借款费用已经发生
  这一条件是指已经发生了因购建固定资产而专门借入款项的利息、折价或溢价的摊销、辅助费用或汇兑差额。例如,企业以发行债券的方式筹集资金来建造一项固定资产,在债券本身可能还没有开始计息时,就为发行债券向承销机构支付了一笔承销费,即发生了专门借款的辅助费用。此时,应当认为借款费用已经发生。
  3.为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始
  本准则所指的“为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动”主要是指资产的实体建造活动。例如主体设备的安装、厂房的实际建造等。但是“为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始”不包括仅仅持有资产、但没有发生为改变资产状态而进行建造活动的情况。如只购置了建筑用地但未发生有关房屋建造活动就不包括在内。
  在上述三个条件同时满足的情况下,因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销或汇兑差额应当开始资本化,只要其中有一个条件没有满足,就不能开始资本化。例如,一企业为购置或建造某项固定资产借入的专门借款已经划入企业账户,即借款费用已经发生,固定资产的实体建造工作也已经开始,但由于为建造该项资产所购买的工程物资款项均未支付,而且这些应付款项都是不带息债务,另外,也没有发生其他与固定资产购建有关的支出,因而已发生的专门借款的借款费用,尽管是为建造该项固定资产而专门借入的款项所发生的,也不能计入该项资产的成本,只能确认为当期费用,因为不符合开始资本化的第一个条件。又如,企业已经使用银行存款购买了建造某项固定资产所需的工程物资,固定资产的实体建造工作也已经开始,但为建造该项资产专门借入的款项还没有到位,因此没有发生相应的借款费用,此时,也不能开始资本化,因为不符合开始资本化的第二个条件。再比如,企业为了建造一项固定资产已经使用银行存款购买了工程所需物资,发生了资产支出,为购建该项固定资产专门借入的款项也已经开始计息,即借款费用已经发生,此时,已经符合了开始资本化的第一、二个条件,但固定资产的实体建造还没有开始,即为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动还没有开始,不符合开始资本化的第三个条件,在这种情况下,专门借款发生的借款费用也不能开始资本化。
  需要注意的是,因安排专门借款而发生的一次性支付的辅助费用,一般不考虑开始资本化的三个条件,应当在发生时予以资本化,如发行债券的手续费、初始借款手续费应当在实际支付时予以资本化。

  六、关于资本化金额的确定

  企业每期应予资本化的借款费用金额,包括当期应予资本化的利息、借款折价或溢价的摊销、辅助费用和汇兑差额。

  (一)利息资本化金额的确定

  根据本准则的规定,利息资本化金额的确定应与发生在固定资产购建活动上的支出挂钩。在应予资本化的每一会计期间,因购置或建造某项固定资产而发生的利息,其资本化金额应为至当期末止购置或建造该项资产的累计支出加权平均数乘以资本化率;如果借款存在折价或溢价,还应当将每期应摊销的折价或溢价金额作为利息的调整额,对资本化率作相应调整。利息资本化金额的计算公式为:
  每一会计期间利息的资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数×资本化率
  1.累计支出加权平均数的确定
  上述公式中的累计支出加权平均数应按每笔资产支出金额乘以每笔资产支出占用的天数与会计期间涵盖的天数之比计算确定。其计算公式为:
  累计支出加权平均数=Σ[每笔资产支出金额×(每笔资产支出占用的天数/会计期间涵盖的天数)]
  上述公式中的“每笔资产支出占用的天数”是指发生在固定资产上的支出所应承担借款费用的时间长度。“会计期间涵盖的天数”是指计算应予资本化的借款费用金额的会计期间的长度。上述时间长度一般应以无数计算,有时考虑到资产支出发生笔数较多,而且发生比较均衡,为简化计算,也可以月数计算,具体可根据借款费用资本化金额的计算期和发生的资产支出笔数的多寡和均衡情况而定。
  (1)如果企业按月计算应予资本化的借款费用,则应当以该月中每笔资产支出金额乘以每笔支出所需要承担借款费用的天数与当月天数之比,计算确定该月累计支出加权平均数;如果每月资产支出的笔数较多,支出发生比较均衡,为简化计算,也可以以每月月初资产支出余额和当月资产支出的算术平均数之和作为当月的累计支出加权平均数,即:
  累计支出加权平均数=月初资产支出余额+当月资产支出算术平均数
  上述公式中的“当月资产支出算术平均数”按如下公式计算:
  当月资产支出算术平均数=当月资产支出总额/2
  (2)如果企业按季、半年或年计算应予资本化的借款费用,应当以每笔资产支出金额乘以每笔支出所需要承担借款费用的天数与该季(半年或年)天数之比,计算确定该季(半年或年)累计支出加权平均数;如果资产支出笔数较多,支出发生比较均衡,为简化计算,也可以月数作为计算累计支出加权平均数的权数,即以月数作为确定承租借款费用的时间长度的最小单位。此时可以根据每月月初资产支出余额和每月资产支出算术平均数之和除以会计期间涵盖的月数,加总计算确定该季(半年或年)累计支出加权平均数,其计算公式为:
  累计支出加权平均数=Σ[(月初资产支出余额+当月资产支出算术平均数)×1/会计期间涵盖的月数]
  需要注意的是,在这种情况下,企业应按照该累计支出加权平均数乘以相应会计期间的利率(即季利率、半年利率或者年利率),求得该期应予资本化的利息金额。企业也可以首先按照每月累计支出加权平均数乘以月利率计算出每月应予资本化的利息金额,然后加总得到该季(半年或年度)应予资本化的利息金额。
  以下举例说明上述情况下累计支出加权平均数的计算方法:
  (1)企业按月计算应予资本化的借款费用
  例1 风华企业为增值税一般纳税企业,从2000年1月1日开始建造一项固定资产,并为建造该项资产专门从银行借入了500万元的3年期借款,年利率为6%。资产于2000年4月1日建造完工。为简化计算,假设每月均为30元。
  企业在2000年1月~3月间发生的资产支出如下:
  1月1日,支付购买工程用物资款项140.40万元,其中增值税进项税额为20.40万元;
  2月10日,支付建造资产的职工工资9万元;
  3月15日,将企业的产品用于建造固定资产,该产品的成本为60万元,其中,材料成本为50万元,增值税进项税额为8.50万元,该产品计税价格为100万元,增值税销项税额为17万元,为生产这些产品所耗用的材料价款及增值税进项税额已支付;
  3月31日,为3月15日用于固定资产建造的本企业产品,交纳增值税8.50万元。
  企业如按月计算应予资本化的借款费用,应根据每月每笔资产支出金额和每笔支出所需要承担借款费用的天数与当月天数之比,计算每月累计支出加权平均数:
  1月份累计支出加权平均数=140.40×30/30=140.40(万元)
  2月份累计支出加权平均数=140.40×30/30+9×20/30=146.40(万元)
  3月份累计支出加权平均数
  =140.40×30/30+9×30/30+68.50×15/30+8.50×0/30
  =183.65(万元)
  (2)企业按季(或半年、全年)计算应予资本化的借款费用
  例2 承例1,假设其他条件不变,企业按季计算应予资本化的借款费用。企业应根据2000年第一季度每笔资产支出金额和每笔支出所需要承担借款费用的天数与当季天数之比,计算第一季度累计支出加权平均数:
  企业第一季度累计支出加权平均数
  =140.40×90/90+9×50/90+68.50×15/90
  =156.82(万元)
  (3)企业按月计算应予资本化的借款费用,且资产支出笔数较多、支出发生比较均衡的情况(简化计算方法)
  例3 承例1,假设其他条件不变,企业为建造固定资产而在2000年1月~3月间发生的资产支出如下:
  1月1日,支付购买工程用物资款项35.10万元,其中增值税进项税额为5.10万元;
  1月6日,支付项目设计方案费20万元;
  1月15日,支付工程用物资款46.80万元,其中增值税进项税额为6.80万元;
  1月20日,支付建造该项资产的职工工资2万元;
  1月28日,支付工程用料款32.76万元,其中增值税进项税额为4.76万元;
  2月6日,将本企业生产的产品用于工程建设,产品成本为4万元,其中材料成本为3万元,增值税进项税额为0.51万元,为生产这些产品所耗用的材料价款及增值税进项税额已支付;
  2月8日,支付项目顾问费2万元;
  2月12日,用银行存款购买工程用低值易耗品1.17万元,其中增值税进项税额为0.17万元;
  2月20日,支付建造该项资产的职工工资2万元;
  2月28日,交纳2月6日用于工程建设的本企业产品的增值税应纳税额0.51万元;
  3月10日,支付工程用物资款29.25万元,其中增值税进项税额为4.25万元;
  3月20日,支付建造该项资产的职工工资5万元;
  3月28日,用本企业的产品向外单位换进一批工程用物资,产品成本为30万元,其中材料成本为20万元,增值税进项税额为3.40万元,为生产这些产品所耗用的材料价款及增值税进项税额已支付;
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  3月31日,交纳3月28日用本企业产品交换工程用物资的增值税应纳税额5.10万元。
  企业按月计算应予资本化的借款费用。企业可以根据每月每笔资产支出金额和每笔支出所需要承担借款费用的天数与当月天数之比,计算每月累计支出加权平均数。但考虑到每月资产支出的笔数较多,支出发生比较均匀,也可以简化计算,即用每月月初资产支出余额和每月资产支出算术平均数之和作为当月的累计支出加权平均数。具体计算如下:
  1月份累计支出加权平均数=月初资产支出余额+当月资产支出总额/2
  =0+(35.10+20+46.8+2+32.76)/2
  =0+136.66/2
  =68.33(万元)
  2月份累计支出加权平均数=136.66+(4.51+2+1.17+2+0.51)/2
  =136.66+10.19/2
  =141.76(万元)
  3月份累计支出加权平均数=146.85+(29.25-5+33.4+5.10)/2
  =146.85+72.75/2
  =183.23(万元)
  计算过程见下表:

  (4)企业按季(或半年、全年)计算应予资本化的借款费用,且资产支出笔数较多、支出发生比较均衡的情况(简化计算方法)
  例4 承例3,假设其他条件不变,企业按季计算应予资本化的借款费用。企业可以以2000年第一季度每笔资产支出金额和每笔支出所需要承担借款费用的天数与当季天数之比,计算第一季度累计支出加权平均数,但考虑到资产支出笔数较多,支出发生比较均匀,也可以简化计算,即选择以月数(而非天数)作为确定承担借款费用时间长度的最小单位,根据公式据以计算第一季度累计支出加权平均数:
  第一季度累计支出加权平均数=∑[(月初资产支出余额+当月资产支出算术平均数)×1/会计期间涵盖的月数]
  =[0+(35.10+20+46.8+2+32.76)/2」×1/3
  +[136.66+(4.51+2+1.17+2+0.51)/2」×1/3
  +[146.85+(29.25+5+33.4+5.10)/2]×1/3
  =131.11(万元)
  2.资本化率的确定
  资本化率应当分别不同情况,按下列原则确定:
  (1)为购建固定资产只借入了一笔专门借款,资本化率即为该项借款的利率
  一般来说,在为购建某项固定资产只借入一笔专门借款的情况下,该项借款的利率即为资本化率,如果这一项专门借款为采用面值发行的债券,则债券的票面利率即为资本化率。当为购建固定资产专门折价或溢价发行了一笔债券时,此时即使只存在这一笔专门借款,也不能直接将债券的票面利率作为资本化率,而应重新计算债券的实际利率作为资本化率。资本化率即实际利率的计算公式为:
  资本化率=(债券当期实际发生的利息±当期应摊销的折价或溢价)/债券期初账面价值×100%
  上述公式中的“债券当期实际发生的利息”是指当期按债券的票面价值乘以票面利率计算得出的利息金额。
  上述公式中的“当期应摊销的折价或溢价”是指按实际利率法或直线法计算的折价或溢价的每期摊销金额。
  上述公式中的“债券期初账面价值”是指每期期初债券的账面价值,包括上期应计的利息和上期应摊销的折价或溢价金额,如果债券是分期付息的,还应扣除分期付息情况下每期已经支付的利息金额。如果到期还本、分期付息的债券每期应计和支付的利息,均未通过“应付债券”科目核算,则每期期初债券的账面价值中只包括上期应摊销的折价或溢价。如果企业选择按月份、季度或半年计算一次借款费用应予资本化的金额,由于每期需要调整债券期初账面价值,比较繁琐,为简化工作量,也可以采取按年调整的办法处理,即以每年年初债券的账面价值作为这一年中每期期初债券的账面价值。
  ①按实际利率法摊销折价或溢价
  企业选择按实际利率法摊销折价或溢价时,资本化率按照插值法的计算如下:
  例5 企业为建造一项固定资产于2000年1月1日发行3年期债券,票面价值为1000万元,票面年利率为5%,每年年末支付利息,到期还本,债券发行价格为900万元(不考虑发行债券的辅助费用)。
  每年年末支付的利息=1000×5%=50(万元)
  50×PA(3,r)+1000×PV(3,r)=900
  当r=9%时,
  50×2.531295+1000×0.772183=898.74775<900
  当r=8%时,
  50×2.577097+1000×0.793832=922.68685>900
  用插值法计算如下:
  利率           现值
  8%           922.6869
  r            900
  9%           898.7478
  898.7478-900      9%-r
  898.7478-922.6869    9%-8%
  r=8.95%
  实际利率为8.95%,即资本化率也为8.95%。
  按照插值法计算出实际利率后,可以直接将这一利率作为资本化率,不需要再根据这一实际利率计算每期应摊销的折价或溢价金额。
  ②按直线法摊销折价或溢价
  如果企业选择按直线法摊销折价或溢价,资本化率的计算如下:
  例6 承例5,则发行债券第一年的资本化率为:
  资本化率=(50+100/3)/(1000-100)×100%=9.26%
  发行债券第二年的资本化率为:
  资本化率=(50+100/3)/(1000-100+50+100/3-50)×100%=8.93%
  (2)为购建固定资产借入一笔以上的专门借款,则资本化率应为这些专门借款的加权平均利率。
  如果为购建固定资产借入一笔以上的专门借款,在这些借款都没有折价或溢价的情况下,加权平均利率的计算公式为:
  加权平均利率=专门借款当期实际发生的利息之和/专门借款本金加权平均数×100%
  上述公式的分子“专门借款当期实际发生的利息之和”是指企业因借入款项在当期实际发生的利息金额。
  上述公式的分母“专门借款本金加权平均数”是指各专门借款的本金余额在会计期间内的加权平均数,其计算应根据每笔专门借款的本金乘以该借款在当期实际占用的天数与会计期间涵盖的天数之比确定。计算公式为:
  专门借款本金=∑[(每笔专门借款本金×每笔专门借款实际占用的天数/会计期间涵盖的天数)]
  为简化计算,也可以月数作为计算专门借款本金加权平均数的权数。
  例7 企业为建造某项固定资产于1999年1月1日专门借入了100万元,3月1日又专门借入了100万元,资产的建造工作从1月1日开始。假定企业按季计算资本化金额。
  在3月31日,企业的第一笔专门借款占用了3个月,第二笔专门借款占用了1个月,则第一季度“专门借款本金加权平均数”为:
  专门借款本金加权平均数=[100×3/3+100×1/3」=133.3(万元)
  如果这些专门借款存在折价或溢价的情况,还应当将每期应摊销折价或溢价的金额作为利息的调整额,对加权平均利率即资本化率作相应调整。折价或溢价的摊销可以采用实际利率法,也可以采用直线法。此时,加权平均利率的计算公式为:
  加权平均利率=(专门借款当期实际发生的利息之和±当期应摊销的折价或溢价)/专门借款本金加权平均数×100%
  需要注意的是,如果上述专门借款中有存在折价或溢价的债券,则该债券的本金应按每期期初债券的账面价值作为基数进行加权平均,为简化工作量,也可以每年年初债券的账面价值作为这一年中每期期初的账面价值。
  例8 某企业2000年1月1日开始建造一项固定资产,专门借款有两项:
  ①2000年1月1日借入的3年期借款100万元,年利率为6%;
  ②2000年4月1日发行的3年期债券200万元,票面年利率为5%,债券发行价格为170万元,折价30万元(不考虑发行债券发生的辅助费用)。
  假定资产建造从1月1日开始,截至3月31日,计算得出的累计支出加权平均数为90万元,截至6月30日,计算得出的累计支出加权平均数为150万元,债券折价采用直线法摊销。2000年第一季度和第二季度适用的资本化率计算如下:
  由于第一季度只有一笔专门借款,资本化率即为该借款的利率,即1.5%(6%×3/12)。
  由于第二季度有两笔专门借款,适用的资本化率为两项专门借款的加权平均利率。加权平均利率计算如下:
  加权平均利率=(专门借款当期实际发生的利息之和±当期应摊销的折价或溢价)/借款本金加权平均数×100%
  ={100×6%×3/12+200×5%×3/12+[(200-170)÷3×3/12]}/(100+170)×100%=2.41%
  3.利息资本化金额的限额
  本准则规定,在应予资本化的每一会计期间,利息和折价或溢价摊销的资本化金额,不得超过当期专门借款实际发生的利息和折价或溢价的摊销金额。如果根据累计支出加权平均数乘以资本化率计算得出的利息资本化金额超过当期专门借款实际发生的利息与折价或溢价的摊销金额之和(或差)时,以当期实际发生的利息与折价或溢价的摊销金额之和(或差)作为当期应予资本化的利息金额。
  4.利息资本化金额计算举例
  例9 承例8,企业在第一季度和第二季度应予资本化的利息金额为:
  第一季度累计支出加权平均数为90万元,则
  第一季度应予资本化的利息金额=90×1.5%=1.35(万元)
  第一季度专门借款实际发生的利息金额=100×6%×3/12=1.5(万元)
  账务处理为:
  借:在建工程——借款费用13500
    财务费用1500
   贷:长期借款15000
  第二季度累计支出加权平均数为150万元,则
  第二季度应予资本化的利息金额=150×2.41%=3.615(万元)
  第二季度专门借款实际发生的利息和折价摊销金额=100×6%×3/12+200×5%×3/12+30/3×3/12=6.5(万元)
  账务处理为:
  借:在建工程——借款费用36150
    财务费用28850
   贷:长期借款15000
     应付债券——应计利息25000
         ——债券折价25000

  (二)辅助费用资本化金额的确定

  本准则所指的应予资本化的辅助费用仅包括为购置或建造某项固定资产的专门借款发生的辅助费用,即因安排其他借款而发生的辅助费用,均应在发生时计入财务费用。对于某些金额不大的专门借款辅助费用,根据重要性原则,也可以在发生时直接计入当期财务费用,不予资本化。
  简单地说,辅助费用的资本化金额就是辅助费用的实际发生金额,不与发生在所购建的固定资产上的支出相挂钩。
  例10 某企业为建造一幢厂房于1999年1月1日按面值发行了1亿元的5年期债券,年利率为8%,按债券面值的2%支付中介机构手续费200万元,已用银行存款支付完毕。厂房的建造工作从1999年1月1日开始,建造期为3年。
  应予资本化的辅助费用金额=200(万元)
  企业支付发行债券手续费的账务处理为:
  借:在建工程——借款费用2000000
   贷:银行存款2000000

  (三)外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定

  本准则规定,如果专门借款为外币借款,则在每一个应予资本化的会计期间,汇兑差额的资本化金额为当期外币专门借款本金及利息所发生的汇兑差额,不与发生在所购建的固定资产上的支出相挂钩。在所购建的固定资产达到预定可使用状态之后所发生的,外币专门借款本金及利息的汇兑差额应当计入当期损益。
  例11 某企业1999年1月1日借入120万美金用于某项固定资产的建造,年利率为8%,期限为3年。企业从1月1日开始资产建造,当日发生支出60万美金,当日美金对人民币的汇率为$1=¥8.20。1月31日,汇率为$1=¥8.25,2月28日,汇率为$1=¥8.27。企业按月计算应予资本化的借款费用金额,对外币账户采用业务发生时的汇率作为折算汇率。
  由于1月份的利息费用是在1月31日才计算的,因此1月31日没有产生利息上的汇兑差额。
  1月31日,应予资本化的汇兑差额计算如下:
  外币专门借款本金及其利息的汇兑差额=120×(8.25-8.20)+0=6(万元)
  本期外币借款汇兑差额的资本化金额=6(万元)
  账务处理为:
  借:在建工程——借款费用60000
   贷:长期借款——美金户60000
  2月28日,2月份应予资本化的汇兑差额计算如下:
  外币专门借款本金及利息的汇兑差额=120×(8.27-8.25)+120×8%/12×(8.27-8.25)+0=2.416(万元)
  账务处理为:
  借:在建工程——借款费用24160
   贷:长期借款——美金户24160

  七、关于暂停资本化

  本准则规定,如果固定资产的购置或建造由于某些不可预见或管理决策等方面的原因发生非正常中断,并且中断时间连续超过3个月的,中断期间的借款费用应暂停资本化,将其计入当期费用,直至购置或建造活动重新开始。但如果中断是使购置或建造固定资产达到预定可使用状态所必要的程序,则所发生的借款费用应当继续资本化。
  本准则所指的“非正常中断”包括由于劳动纠纷、发生安全事故、改变设计图纸、资金周转困难等原因而导致的工程中断,不包括为使所购置或建造的固定资产达到预定可使用状态所必要的程序而发生的中断,或由于可预见的不可抗力因素导致的中断。
  本准则所指的“中断时间较长连续超过3个月”是指从固定资产的购建活动中断开始到恢复购建活动为止的时间,连续超过3个月(含3个月)。
  需要注意的是,如果中断是使固定资产达到预定可使用状态所必要的程序,或者中断是由于可预见的不可抗力因素造成的,则不需停止借款费用的资本化。例如,某企业在建造厂房期间,逢连绵雨季,妨碍了工程的进行,工程施工不得不中断,待雨季过后再继续施工。由于该地区该季节出现连绵雨季是正常情况,因此在这种由于雨季而耽搁施工的持续期间内,借款费用资本化应继续进行。

  八、关于停止资本化

  (一)停止资本化的一般原则

  本准则规定,当所购置或建造的固定资产达到预定可使用状态时,应当停止其借款费用的资本化,以后发生的借款费用计入当期损益。
  所谓“达到预定可使用状态”是指资产已经达到购买方或建造方预先设想的可以使用的状态。确定借款费用停止资本化的时点需要较多的判断。为了便于实际操作,本准则认为可以从以下几个方面来加以判断:(1)固定资产的实体建造(包括安装)工作已经全部完成或者实质上已经完成,即应认为资产的购置或建造工作已经完成;(2)所购置或建造的固定资产与设计或合同要求相符合或基本相符,即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方,也不会影响其正常使用;(3)继续发生在固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生。符合上述几个条件之一,即应认为资产已达到预定可使用状态。
  如果所购建固定资产需要试生产或试运行,则在试生产结果表明资产能够正常运行或能够生产出合格产品时,或试运行结果表明能够正常运转或营业时,就应当认为资产已经达到预定可使用状态,并应停止借款费用的资本化。

  (二)在资产分别建造、分别完工情况下的停止资本化

  对于分别建造、分别完工的资产,企业应区别以下不同情况,来界定借款费用停止资本化的时点:
  1.在资产分别建造、分别完工的情况下,其任何一部分在其他部分建造期间可以独立使用。对于这种情况,如果已完工部分达到了预定可使用状态,其所必需的建造、安装等活动实质上已经完成,则该部分资产的借款费用资本化应当停止。例如,由若干幢建筑物构成的工厂厂房,每幢厂房在其他厂房继续建造期间均可单独使用,那么,当其中的一幢厂房完工并达到预定可使用状态时,应停止该幢厂房借款费用的资本化。
  2.在资产分别建造、分别完工的情况下,其任何一个部分都必须在固定资产总体完成后才能投入使用。对于这种情况,即使资产的各部分分别完工,也应在该资产整体完工时才停止借款费用的资本化。已经完工部分的借款费用仍应继续资本化。例如,涉及几项工程的钢铁厂,只有每项工程都建造完成后,整个钢铁厂才能正常运转,因而每一个单项工程完工后不停止资本化,须等到整个钢铁厂完工,达到预定可使用状态时才停止资本化。

  九、关于披露

  企业应当在财务报告中披露下列与借款费用有关的信息:
  1.当期资本化的借款费用金额
  “当期资本化的借款费用金额”是指按本准则规定计算的、当期已计入固定资产成本中的各项借款费用之和,包括当期资本化的利息、折价或溢价的摊销、汇兑差额和辅助费用之和。如果企业当期有两项或两项以上处于购置或建造过程的固定资产,应当披露这些资产当期资本化的借款费用总额。
  2.当期用于确定资本化金额的资本化率
  由于企业在某一期间内,有新借入的款项,也有偿还的款项;而且当期可能存在一项以上处于购置或建造过程中的固定资产,因此,为便于各期比较,企业应在财务报告中披露当期用于确定资本化金额的资本化率。企业在披露资本化率时,应注意以下问题:
  (1)如果当期有两项或两项以上的固定资产,且各项固定资产适用的资本化率不同,应按固定资产项目分别披露,如果各项固定资产在确定资本化金额时适用的资本化率相同,则可以合并披露。
  (2)如果对外提供财务报告的期间长于计算借款费用资本化金额的期间,且在计算借款费用资本化金额的各期,用于确定资本化金额的资本化率均不相同,应分别各期披露;如果各期计算资本化金额所使用的资本化率相同,则可以合并披露。例如,企业按季计算应予资本化的借款费用金额,对外提供的是年度财务报告,对于某项固定资产而言,如果在各季确定借款费用资本化金额时所使用的资本化率不同,则在年度财务报告中,应分别各季披露资本化率;如果各季所使用的资本化率相同,则可以合并披露。

  十、关于过渡性规定

  本准则的过渡性规定是新准则与企业过去采用的会计方法的衔接,有以下二层含义:
  1.自本准则施行之日起,企业应当按照本准则的规定进行借款费用的会计处理。包括按照本准则规定的确认原则,区分应予资本化的借款费用和应计入当期损益的借款费用,并按照本准则规定的方法正确计算每期应予资本化的借款费用金额。
  2.如果在本准则施行之日之前,企业已经存在一项或多项处于购置或建造过程中的固定资产,对于发生在这些资产上的借款费用所采用的会计处理方法与本准则规定的方法不一致的,不再进行追溯调整。对于在施行之日之后发生在这些资产上的借款费用,应按照本准则的规定进行会计处理。

  十一、举例

  (一)利息、折价或溢价的摊销及辅助费用资本化举例

  例12 某企业采用出包方式于1999年11月1日开始建造一座厂房,每月1日向施工方支付进度款。2000年该厂房支出数的年初余额及上半年各月发生额如下(单位:万元):
  资产支出时间   资产支出金额
  年初余额       400
  1月1日        300
  2月1日        600
  3月1日        900
  4月1日        600
  5月1日        800
  6月1日        900
  该企业为建造该厂房专门借入了两笔借款:
  (1)1999年9月15日与银行签订贷款协议,借入一笔3年期借款3000万元,年利率为6%。
  (2)2000年1月1日发行5年期企业债券,面值为2000万元,发行价格为1800万元,折价200万元,票面年利率为6%。承销人按债券总面值的2%收取手续费,直接从发行收入中扣除。
  厂房的实体建造于2000年6月30日完成并投入使用。企业当期没有其他处于购建过程中的固定资产,按季计算应予资本化的借款费用金额,并对外提供半年报。为简化计算,每月均按30天计,债券折价按直线法摊销。
  企业在2000年计算应予资本化的借款费用及其账务处理如下:
  (1)第一季度应予资本化的借款费用的计算及其账务处理
  ①第一季度累计支出加权平均数及应予资本化的借款费用的计算
  第一季度累计支出加权平均数计算如下表:

  累计支出加权平均数为1400万元,由于存在两笔专门借款,所以资本化率即为这两项专门借款的加权平均利率。
  本季应分摊的债券折价=200÷5×3/12=10(万元)
  资本化率=(3000×6%×3/12+2000×6%×3/12+10)/(3000+1800)×100%=1.77%
  A.利息和折价摊销的资本化金额
  本季利息和折价摊销的资本化金额=1400×1.77%=24.78(万元)
  本季实际发生的利息和折价摊销金额=3000×6%×3/12+2000×6%×3/12+10=85(万元)
  本季应予资本化的利息和折价摊销金额24.78万元小于本期实际发生的利息和折价摊销金额85万元,因此本季应予资本化的利息和折价摊销金额为24.78万元。
  B.辅助费用资本化金额
  应予资本化的辅助费用等于支付给债券承销人的手续费金额,或者是承销人直接从发行收入中扣除的金额,即
  应予资本化的辅助费用金额=2000×2%=40(万元)
  ②账务处理
  第一季度末,企业应作如下账务处理:
  借:财务费用(850000-247800)602200
    在建工程——借款费用(247800+400000)647800
   贷:长期借款(30000000×6%×3/12)450000
     应付债券——应计利息(20000000×6%×3/12)300000
         ——债券折价(200000055×3/12)100000
     银行存款400000
  (2)第二季度应予资本化的借款费用的计算及其账务处理
  ①第二季度累计支出加权平均数及应予资本化的借款费用的计算
  第二季度累计支出加权平均数计算如下表:

  累计支出加权平均数为3633万元,适用的资本化率仍为两项专门借款的加权平均利率,同第一季度的1.77%。应予资本化的利息费用计算如下:
  A.利息和折价摊销的资本化金额
  本季利息和折价摊销的资本化金额=3633×1.77%=64.30(万元)
  本季实际发生的利息和折价摊销金额=3000×6%×3/12+2000×6%×3/12+10=85(万元)
  本季应予资本化的利息和折价摊销金额64.30万元小于实际发生的利息和折价摊销金额85万元,因此本季应予资本化的利息和折价摊销金额为64.30万元。
  B.辅助费用资本化金额
  本季没有应予资本化的辅助费用。
  ②账务处理
  第二季度末,企业应作如下账务处理:
  借:在建工程——借款费用643000
    财务费用207000
   贷:长期借款(30000000×6%×3/12)450000
     应付债券——应计利息(20000000×6%×3/12)300000
          ——债券折价(2000000÷5×3/12)100000
  厂房在6月30日已完成了实体建造工作,达到了预定可使用状态,应停止借款费用的资本化。
  (3)企业应当在其对外提供的半年报中,对与借款费用有关的信息作如下披露:
  2000年上半年,企业资本化的借款费用为129.08(24.78+40+64.30)万元,用于确定资本化金额的资本化率(季利率)为1.77%。

  (二)外币专门借款利息及汇兑差额资本化举例

  例13 某中外合资企业以人民币为记账本位币,1998年1月1日为安装一条生产线,向银行借入3年期美金借款180万美金,年利率为8%。假定企业采用业务发生日汇率折算外币业务,借款当日的汇率为$1=¥8.20;企业按月计算应予资本化的借款费用金额,当期无其他外币借款。该生产线于当年1月1日开始安装,3月日安装完毕,投入使用。安装期间,发生的支出情况如下:
  1月1日发生支出90万美金,当日汇率为$1=¥8.20;
  2月1日发生支出60万美金,当日汇率为$1=¥8.25;
  3月1日发生支出20万美金,当日汇率为$1=¥8.29。
  1月、2月和3月各月月末汇率分别为:1月31日为$1=¥8.22;2月28日为$1=¥8.27;3月31日为$1=¥8.30。
  该企业按月计算借款费用资本化金额,并对外提供半年报。
  ①1月1日借入美金借款时,企业应作如下账务处理:
  借:银行存款——美金户($1800000×8.20)14760000
   贷:长期借款——美金户14760000
  当日发生美金支出时,企业应作如下账务处理:
  借:在建工程7380000
   贷:银行存款——美金户($900000×8.20)7380000
  1月31日,计算该月外币借款利息和外币借款本金及利息的汇兑差额:
  A.利息资本化金额
  外币借款利息=$1800000×8%×1/12=12000(美金)
  折合为人民币的借款利息=$12000×8.22=98640(元)
  外币累计支出加权平均数=$900000×30/30=900000(美金)
  外币借款利息资本化金额=$900000×8%×1/12=6000(美金)
  折合为人民币的利息资本化金额=$6000×8.22=49320(元)
  1月份应予资本化的利息金额小于实际发生的利息金额,因此,本月应予资本化的利息金额为49320元。
  B.汇兑差额资本化金额
  外币借款本金及利息的汇兑差额=$1800000×(8.22-8.20)+0=36000(元)
  应予资本化的汇兑差额等于当月该外币借款本金及利息实际发生的汇兑差额即36000元。
  1月份应予资本化的借款费用金额=49320+36000=85320(元)
  1月31日,企业应作如下账务处理:
  借:在建工程——借款费用85320
    财务费用49320
   贷:长期借款——美金户134640
  ②2月1日发生美金支出时,企业应作如下账务处理:
  借:在建工程4950000
   贷:银行存款——美金户($600000×8.25)4950000
  2月28日,计算该月外币借款利息和外币借款本金及利息的汇兑差额:
  A.利息资本化金额
  外币借款利息=$1800000×8%×1/12=12000(美金)
  折合为人民币的借款利息=$12000×8.27=99240元
  外币累计支出加权平均数=$1500000×28/28=1500000(美金)
  外币借款利息资本化金额=$1500000×8%×1/12=10000(美金)
  折合为人民币的利息资本化金额=$10000×8.27=82700(元)
  2月份应予资本化的利息金额小于实际发生的利息金额,因此,本月应予资本化的利息金额为82700元。
  B.汇兑差额资本化金额
  外币借款本金及利息的汇兑差额=$1800000×(8.27-8.22)+$12000×(8.27-8.22)=90600(元)
  (注:这里用的是1月31日的汇率与2月28日的汇率相比较,而不是2月1日的汇率,因为与上一个计算期相比,借款本金及利息是在1月31日汇率的基础上发生变动的。)
  应予资本化的汇兑差额等于当月该外币借款本金及利息实际发生的汇兑差额即90600元。
  2月份应予资本化的借款费用金额=82700+90600=173300(元)
  2月28日,企业应作如下账务处理:
  借:在建工程——借款费用173300
    财务费用16540
   贷:长期借款——美金户189840
  ③3月1日发生美金支出时,企业应作如下账务处理:
  借:在建工程——借款费用1658000
   贷:银行存款——美金户($200000×8.29)1658000
  3月31日,计算该月外币借款利息和外币借款本金及利息的汇兑差额:
  A.利息资本化金额
  外币借款利息=$1800000×8%×1/12=12000(美金)
  折合为人民币的借款利息=$12000×8.30=99600(元)
  外币累计支出加权平均数=$1700000×31/31=1700000(美金)
  外币借款利息资本化金额=$1700000×8%×1/12=11333(美金)
  折合为人民币的利息资本化金额=$11333×8.30=94063.90(元)
  B.汇兑差额资本化金额
  外币借款本金及利息的汇兑差额=$1800000×(8.30-8.27)+$24000×(8.30-8.27)=54720(元)
  应予资本化的汇兑差额等于当月该外币借款本金及利息实际发生的汇兑差额即54720元。
  3月份应予资本化的借款费用金额=94063.90+54720=148783.90(元)
  3月31日,企业应作如下账务处理:
  借:在建工程——借款费用148783.90
    财务费用5536.10
   贷:长期借款——美金户154320
  当日,企业还应将已完工的在建工程转入固定资产账户。
  ④企业应当在其对外提供的半年报中,对与借款费用有关的信息作如下披露:
  2000年上半年,企业资本化的借款费用为407403.90(85320+173300+148783.90)元,用于确定资本化金额的资本化率(月利率)为0.67%。

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