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《企业会计准则—无形资产》讲解

2004-12-13 10:54 管理员 次阅读

 
  《企业会计准则--无形资产》(以下称本准则)于2001年1月18日颁布,自2001年1月1日起暂在股份有限企业施行,并鼓励其他企业先行施行;国有企业有意施行的,待报经同级财政部门批准后施行。本准则的颁布实施,对于规范企业无形资产的会计核算及相关信息的披露,进一步提高会计信息质量,推动我国证券市场乃至整个社会主义市场经济的发展,将起到积极的作用。

  一、制定背景

  (一)制定本准则的必要性

  随着我国社会主义市场经济深入发展,常识创新步伐不断加快,无形资产在企业资产中所占的比重越来越大,加强对无形资产的会计核算和信息披露显得非常重要。此外,随着以高新技术创新为原动力的新经济浪潮对全球经济的影响的不断扩大,国际会计界纷纷要求加强对无形资产会计核算和披露的国际协调。因此,以我国已有的关于无形资产会计核算和披露规范为基础,吸取借鉴国际会计准则研究的最新成果,研究和制定我国无形资产会计准则显得非常迫切和必要。

  (二)本准则的制定过程

  1993年初,财政部立项制定无形资产准则,并相应地成立了项目组。1994年12月,项目组完成征求意见稿《企业会计准则--无形资产(征求意见稿)》,并对外广泛地征求意见。在分析、吸取各方面反馈的合理建议的基础上,于1996年12月形成《企业会计准则--无形资产(草案)》。随后两年间,在无形资产会计规范方面,国际会计准则和其他国家的会计准则均有较快发展。1998年9月,国际会计准则委员会(IASC)正式公布了无形资产会计准则,即《国际会计准则第38号--无形资产》(下称国际会计准则第38号);1997年,英国会计准则委员会发布了《财务报告准则第10号--商誉和无形资产)》(以下简称英国财务报告准则第10号)。此外,美国财务会计准则委员会也在加紧研究制定无形资产会计准则。在注意吸取借鉴无形资产国际会计准则及其他国家相关会计准则的基础上,财政部对无形资产会计准则草案作了一些调整,于2001年1月18日正式对外发布了《企业会计准则--无形资产》。

  二、定义

  我国《企业会计准则--基本准则》、国际会计准则和其他国家或地区的会计准则对无形资产的定义不完全相同。
  我国《企业会计准则--基本准则》将无形资产定义为"企业长期使用而没有实物形态的资产,包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、商标权、商誉等"。
  国际会计准则第38号对无形资产的定义如下:"无形资产指为用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位或行政管理目的而持有的、没有实物形态的、可辨认非货币性资产"。香港会计师公会发布的《标准会计实务公告第29号--无形资产》也有与之相同的做法。
  英国财务报告准则第10号认为,无形资产是指不具有实物形态但可以辨认且企业通过法定权利等可以控制的非金融性长期资产。
  美国财务会计准则委员会1999年9月7日公布的一份与无形资产相关的征求意见稿认为,无形资产是指没有实物形态的非流动资产(不包括金融资产)。同时,该征求意见稿认为,商誉属于无形资产。
  从以上各种表述可以看出,关于无形资产定义存在的差异集中在商誉应否纳入无形资产核算。国际会计准则第38号将商誉排除在无形资产核算范围以外,主要原因在于《国际会计准则第22号--企业合并》(以下简称国际会计准则第22号)已涉及商誉。英国会计准则也没有将商誉纳入无形资产核算。在它看来,商誉是一类特殊的资产,即与一般意义上的无形资产相比,商誉有特殊性。但是,值得注意的是,在英国,商誉和无形资产是放在同一项会计准则中规范的。我国和美国一直以来就是将商誉作为无形资产的一部分进行核算的。
  在本准则制定过程中,大家曾就商誉应否纳入无形资产范围进行核算和披露广泛地征求社会各界的意见。从反馈的意见看,绝大多数意见认为商誉应作为无形资产的组成部分进行核算和反映,只有极少数意见持不同观点。赞同将商誉作为无形资产的一部分进行核算的主要理由在于,在我国商誉一直是作为无形资产对待的.实务中也没有出现什么问题;反对者认为,大家应该与国际会计准则协调一致,既然国际会计准则将商誉排除在无形资产核算范围,我国无形资产会计准则也应将其排除。
  本准则认为,商誉符合资产的定义,与其他无形资产具有相似的特征,而且长期以来我国会计实务中就是将商誉作为无形资产来进行核算和反映的,因而无须将其与其他无形资产分开来核算;其次,虽然会计实务中商誉主要与企业合并联系在一起(自创商誉不予确认),但这与将商誉作为无形资产的一部分并无矛盾之处,因为将商誉视作无形资产的一部分的同时,可以将其排除出无形资产准则规范的范围。
  除商誉外,在对无形资产进行定义时,本准则还注意考察了无形资产的如下基本特征:第一,无形资产属于非货币性资产,因而不包括长期应收款项等"无形"资产;第二,无形资产为企业服务的周期超过一年或一个营业周期,因而属于长期资产;第三,无形资产不具有实物形态,因而不包括固定资产等"有形"资产。
  基于以上考虑,本准则将无形资产作了如下定义:
  "无形资产,是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人,或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。无形资产可分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。可辨认无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等;不可辨认无形资产是指商誉。"

  三、本准则的范围

  在确定本准则的范围时,项目组注意考察了国际会计准则和其他主要国家会计准则的做法。
  国际会计准则第38号明确规定不涉及如下内容:(1)其他国际会计准则规范的无形资产,如递延所得税资产、企业在正常经营过程中为出售而持有的无形资产、企业合并中形成的商誉、金融资产等;(2)矿产权及矿产、石油、天然气和类似非再生资源的勘探支出或开发和采掘支出;(3)保险企业与保单持有人之间签订的合同所产生的无形资产。中国香港标准会计实务公告也有类似规定。
  英国财务报告准则第10号明确规定不涉及如下内容:(1)石油和天然气的勘探和开发成本;(2)研究与开发费用;(3)由其他会计准则规范的无形资产。
  美国《会计原则委员会意见书第17号--无形资产》(下称美国第17号意见书)没有具体说明其范围,但将商誉作为不可辨认无形资产包括在内。在美国,有不少涉及具体的无形资产项目核算的财务会计准则,比如《财务会计准则第2号--研究与开发费用会计》等。
  从国际会计准则第38号和香港标准会计实务公告的做法看,由其他国际会计准则规范的无形资产,无形资产准则将不予涉及。其次,有些无形资产项目虽然没有现存的准则予以规范,但有相关的、正在进行当中的项目涉及它。比如,勘探支出或开发和采掘支出的会计处理问题,由正在进行当中的采掘业项目研究。值得注意的是,国际会计准则第38号准则将一些不符合无形资产定义的项目也放在排除之列,比如企业合并中形成的商誉等。英国财务报告准则第10号的做法类似于国际会计准则第38号的做法,将其他会计准则规范的无形资产排除在外。美国第17号意见书由于不是一项系统地阐述无形资产会计核算和披露的会计准则而未对规范的范围作出明确界定。
  本准则认为,确定无形资产准则范围时主要应考虑以下两个方面的因素。第一,所涉及的项目是否符合无形资产的定义;第二,所涉及的项目是否因为性质特殊而由其他会计准则规范,或与之相关的问题尚待研究或法律法规尚待完善。从这个角度分析,实务中常见的无形资产应纳入无形资产的核算范围,比如专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权等。问题在于,土地使用权、企业合并中产生的商誉、与采掘业等有关的勘探支出或开发和采掘支出,以及保险企业与保单持有人之间签订的合同所产生的无形资产等,应否排除出本准则范围。
  1.土地使用权
  有观点认为,在企业的资产中,土地使用权具有十分特殊的地位。我国的土地属国家所有,企业获得的土地使用权仅代表其拥有相关土地的使用权而非所有权;其次,土地使用权的价值往往较大;再者,企业取得土地使用权的方式多样化,有投资者投入的,有受让的,甚至还有通过政府划拨无偿取得的。在上市企业会计实务中,土地使用权还存在较多问题,比如上市企业虽然一直在使用土地,但由于相关法规的限制而无法入账。为此,土地使用权应从无形资产准则中排除,单独设立准则或由其他准则来规范。
  也有人不同意上述观点,认为土地使用权不应排除在无形资产准则范围之外。但就是否应在无形资产准则中对土地使用权作特别处理方面,则存在不同观点。一种观点认为,没有必要对土地使用权作特别处理,因为土地使用权与其他无形资产无本质区别;另一种观点则认为,土地使用权有别于一般的无形资产,应在无形资产准则中对土地使用权作特别处理。具体而言,(1)为土地使用权计价提供详细指南;(2)在报表上单独列示土地使用权(即将其与其他无形资产分开列示);(3)在会计报表附注中详细披露土地使用权的取得方式、计价基础和摊销情况。
  本准则认为,土地使用权确实是一项比较特殊的无形资产,但是就其核算而言并不存在特殊性,因而将其纳入无形资产准则核算范围是比较合理的。从各方面反馈的意见看,持这种观点的意见占绝大多数。与此同时,本准则认为,鉴于土地使用权的特殊性,可以要求企业在会计报表附注中对土地使用权作特别披露,其中主要涉及土地使用权的取得方式和计价方法。
  2.企业合并中产生的商管
  相对于其他无形资产,商誉在取得方式、计量方面存在一定的特殊性。国际会计准则和英国等国家的会计准则通常是将其与企业合并联系在一起,相应地在涉及企业合并的会计准则中规范商誉的会计处理。本准则借鉴这种做法,拟将企业合并中产生的商誉从无形资产准则中排除,由相关的会计准则予以规范。
  3.与采掘业等有关的勘探支出或开发和采掘支出
  在我国,矿产资源属国家所有,未经许可任何企业和个人均不得随意勘探和开采。在实务中,与采掘业等有关的勘探支出或开发和采掘支出主要形成勘探权和采矿权,属于无形资产,因而应纳入本准则的范围。这一点,我国目前的做法与其他国家的做法有所不同。
  4.保险企业与保单持有人之间签订的合同所产生的无形资产
  在我国,保险企业与保单持有人之间签订的合同所产生的无形资产在实务中尚未涉及,本准则暂不考虑。以后如涉及这方面的问题,再行考虑。

  四、无形资产的确认

  无形资产确认是指将符合无形资产确认条件的项目,作为企业的无形资产加以记录并将其列入企业资产负债表的过程。
  从为企业创造经济利益角度看,无形资产与固定资产等资产相比,存在较大不同,具体表现为无形资产在为企业创造经济利益方面存在较大不确定性。正因为如此,国际会计准则和其他国家或地区会计准则对无形资产确认都予以特别关注。
  1.国际会计准则
  国际会计准则第38号指出,企业将某项目确认为无形资产时,应能够证明该项目符合无形资产的定义,并同时符合以下条件:
  第一,归属于该资产的未来经济利益很可能流入企业;
  第二,该资产的成本能够可靠地计量。
  此外,考虑到无形资产给企业创造经济利益方面所存在的较大不确定性,国际会计准则第38号特别强调,企业应使用合理并有证据的假定评价未来经济利益流入的可能性,这些假定应代表企业的管理部门对资产使用寿命内将存在的一系列经济状况的最好估计。
  2.英国会计准则
  英国财务报告准则第10号提到商誉和无形资产的初始确认,但其实质是讲初始计量。该准则指出,购入的商誉和无形资产应资本化为资产;内部自创商誉不应予资本化;内部自创无形资产也不应资本化,除非它们有一个易于确定的市场价值。
  实务中,企业对商誉和无形资产的确认遵循的是英国会计准则委员会于1999年12月发布的《原则公告》。该公告指出,如果一项交易或其他事项产生了一项新资产或一项新负债,或导致一项现存资产或负债的增加,那么这种影响应在同时符合以下条件时予以确认:
  第一,存在表明新资产或负债已经产生的证据,或存在表明已增加现存资产或负债的证据;
  第二,新资产或负债或在现存资产或负债基础上增加的部分,能够以货币金额可靠地计量。
  3.美国会计准则
  美国第17号意见书没有提到如何确认无形资产。实务中,企业遵循的是美国财务会计准则委员会发布的《概念公告第6号--财务报表的要素》以及《概念公告第5号--企业财务报表中的确认和计量》。前者界定了财务报表要素的内涵,后者明确了包括资产在内的各财务报表要素的确认和计量原则。其中,相关的确认原则如下:
  第一,符合定义,即要符合财务报表某一要素的定义;
  第二,可计量性,即具有一个相关的可计量属性,足以可靠地计量;
  第三,相关性,即有关信息在用户的决策中有重要作用;
  第四,可靠性,即信息是真实的、可核实的、无偏向的。
  从形式上看,国际会计准则、英国会计准则和美国会计准则对无形资产确认条件存在一些不同。比如,国际会计准则第38号将概念公告中所阐述的确认原则具体地运用到无形资产确认,而英国和美国会计准则将无形资产确认指向概念公告中所阐述的确认原则或确认条件。但是,从本质上看,它们并无实质区别。国际会计准则第38号对无形资产确认所规定的条件,强调符合无形资产的定义,强调无形资产产生的经济利益很可能流入企业,强调为获得无形资产所发生的成本能够可靠地计量;英国会计准则对无形资产确认所规定的条件,强调已有证据表明一项无形资产的存在,强调无形资产的成本能够可靠地计量;美国会计准则在强调符合定义和可靠计量的基础上,还强调相关性和可靠性这两项会计信息质量特征(国际会计准则和英国会计准则均在会计信息的质量特征部分强调了这两项特征)。而最为关键的是,国际会计准则、英国会计准则和美国会计准则对资产的定义具有一致性。这是它们对(无形)资产确认条件能够取得一致的基础。正如美国财务会计准则委员会在国际会计准则和美国会计准则比较项目的报告中所指出的那样,国际会计准则第38号对无形资产设立的确认条件与美国的财务会计准则概念公告所设立的要素确认条件具有相似性,无论是按照国际会计准则还是美国公认会计原则来确认无形资产,结果是一样的。
  本准则认为,无形资产确认条件的设立应与《企业会计准则--收入》的做法保持一致,同时吸取借鉴国际会计准则的做法。在《企业会计准则--收入》中,收入确认的基本条件是与收入项目有关的经济利益很可能流入企业,收入和成本能够可靠地计量。为此,本准则将无形资产的确认条件规定为:
  "无形资产在满足以下两个条件时,企业才能加以确认:
  第一,该资产产生的经济利益很可能流入企业;
  第二,该资产的成本能够可靠地计量"。
  同时,考虑到无形资产产生经济利益时可能存在的不确定性,本准则要求企业在认定某项目符合无形资产定义时,应能够控制无形资产所产生的经济利益,比如企业拥有无形资产的法定所有权,或企业与他人签订了协议使得企业的相关权利受到法律的保护。同时,本准则还要求企业在判断无形资产产生的经济利益是否很可能流入企业时,其管理部门应对无形资产在预计使用年限内存在的各种因素做出稳健的估计。

  五、无形资产的计量

  无形资产计量包括无形资产初始计量和后续计量。无形资产初始计量涉及如何确定无形资产的入账价值;无形资产后续计量涉及采用何种计量属性在资产负债表上列示无形资产。

  (一)无形资产初始计量

  1.购入的无形资产
  (1)国际会计准则
  国际会计准则第38号指出,无形资产初始计量时应以成本进行计量。这是国际会计准则对无形资产初始计量确立的总原则。就单独购入的无形资产的初始计量而言,国际会计准则第38号指出,单独购入无形资产的成本包括其购买价格(含进口税和不能退还的购货税款),以及可直接归属于使资产达到预定可使用状态的支出,包括法律服务费等。任何销售折扣和回扣均应在计算成本时扣除。
  对于无形资产价款延期支付超过正常赊销期限的情形,国际会计准则第38号指出,这种情况下取得的无形资产的成本应等于其现销价格。现销价格与应支付的价款总额之间的差额,除非按《国际会计准则第23号--借款费用》中允许选用的处理方法予以资本化,否则应在赊销期限内确认为利息费用。
  (2)英国和美国会计准则
  英国财务报告准则第10号指出,单独购入的无形资产应按成本予以资本化。
  美国会计准则对无形资产初始成本确定的总原则也是要求按成本计量。对于单独购入的无形资产,美国第17号意见书要求于购买日按成本予以计量,包括支付的现金、让渡的其他资产的公允价值、所承担负债金额的现值或发行股份所获得对价的公允价值。对于与其他资产一同购入的无形资产,则应先看其是否可以单独辨认,如可单独辨认,则应依据公允价值的相对比例将总成本进行分配来确定其入账价值;如不可单独辨认,则应按总成本扣除可辨认资产的成本后的余额确定。
  以上可以看出,按国际会计准则、英国和美国会计准则的做法,购入的无形资产,在确认时应按成本计量;如果采用赊购的方法且延期支付的期限较长时,则应通过折现的方法对购入的无形资产进行初始计量。对于与其他资产一同购入的无形资产,按美国会计准则的做法,如该无形资产可以单独辨认,那么通常应依据所购入各单项资产公允价值的相对比例将总成本进行分配以确定其入账价值;如无形资产不可单独辨认,那么通常应按总成本扣除可辨认资产的成本后的余额确定。我国会计实务中,对于购入无形资产是按实际支付的价款进行初始计量的。如果撇开现值因素,这种做法与国际会计准则、英国和美国会计准则是一致的。目前,我国会计准则中,除特别项目外,一般不考虑现值对资产、负债和收入计量的影响。为此,本准则规定,购买的无形资产,应以实际支付的价款作为入账价值。如果无形资产是与其他资产一同购入的,那么通常应依据所购入各单项资产公允价值的相对比例将总成本进行分配来确定其入账价值。
  2.通过非货币性交易换入的无形资产
  以非货币性交易换入无形资产,属于非货币性交易。因此,以这种方式取得的无形资产的初始计量应遵循非货币性交易会计处理规定。
  (1)国际会计准则
  国际会计准则第38号指出,通过非货币性交易换入的无形资产,其成本的确定依赖于换出资产是否与换入无形资产同类。
  如换出资产与换入无形资产不同类,则换入无形资产的成本应以收到的资产的公允价值计量,该公允价值等于所放弃资产的公允价值加或减任何现金或现金等价物的转移金额后的数额。也就是说,换入无形资产的入账价值应按换出资产的公允价值入账;如收到补价,应将补价扣除。
  如所换出资产与换入无形资产同类,则换入无形资产应按换出资产的账面价值入账。因为同类资产交换中,换出资产的获利过程没有完成。有时,换入无形资产的公允价值可能表明所放弃的资产发生了减值损失,此时应就放弃的资产确认减值损失,并将减值后的账面价值作为换入无形资产的入账价值。
  (2)英国和美国会计准则
  英国财务报告准则第10号没有就换入无形资产的初始计量作出特别规定。
  美国会计准则对换入无形资产的初始计量所作的规定与国际会计准则第38号是类似的。
  一般而言,对换入无形资产进行初始计量时应考虑相关的交换交易,是属于同类非货币性交易还是属于非同类非货币性交易。交易的性质不同,换入无形资产的初始计量方法也应有所区别。但是,按我国非货币性交易准则的规定,在对非货币性交易进行会计处理时,并不作这样的区分。考虑到换入无形资产的初始计量与换入的其他非货币性资产的初始计量并无特别之处,本准则要求企业通过非货币性交易换入的无形资产的入账价值按《企业会计准则--非货币性交易》的规定确定。
  3.自行开发并依法取得的无形资产
  对于自行开发并依法取得的无形资产,其初始计量涉及的问题主要是研究与开发费用如何处理。
  (1)国际会计准则
  国际会计准则第38号认为,在评价内部产生(即自行开发)的无形资产是否具备确认资格时往往存在困难,即难于确定是否存在以及何时存在将产生可能未来经济利益的可辨认资产,以及难于可靠地确定该资产的成本。因此,国际会计准则第38号指出,对自行开发的无形资产,其确认和初始计量除应遵循无形资产确认和初始计量的一般要求外,还应遵循有关研究与开发费用处理的特别规定。
  国际会计准则第38号指出,为评价自行开发无形资产是否符合确认标准,企业应将自行开发过程划分为两个阶段,即研究阶段和开发阶段。同时指出,研究阶段不会产生应于确认的无形资产,因此,这个阶段发生的支出或费用应在发生当期确认为损益。而在开发阶段,则可能产生应予确认的无形资产,因而某些符合无形资产确认条件的开发费用应予资本化。具体而言,只有当企业可以证明以下所有各项时,开发产生的无形资产才能确认:
  ①从技术上讲,可以完成该无形资产,并使其能使用或销售;
  ②有意向完成该无形资产并使用或销售它;
  ③有能力使用或销售该无形资产;
  ④该无形资产是否很可能为企业带来经济利益。其中,企业应证明存在着无形资产的产出市场或无形资产本身的市场;如果该无形资产将在内部使用,那么应证明该无形资产是有用的;
  ⑤有足够的技术、财务资源和其他资源的支撑,以完成该无形资产的开发,并使用或销售该无形资产;
  ⑥对归属于该无形资产开发阶段的支出,能够可靠地计量。
  基于此,国际会计准则第38号指出,内部产生(自行开发)的无形资产的成本是,自无形资产首次符合无形资产的基本确认条件和以上开发费用资本化的条件后所发生支出的总额。
  例如,某企业正在开发一道新的生产工序。在20X1年发生的支出为1000,其中900是该年12月1日前发生的,100是12月1日至12月31日之间发生的。该企业可以证明,20X1年12月1日,生产工序满足无形资产的确认标准。依据国际会计准则第38号的规定,20X1年12月31日,该企业应确认一项无形资产,成本为100(即符合确认条件日12月1日以后发生的支出)。20X1年12月1日以前发生的支出900应确认为费用。
  (2)英国会计准则
  英国会计准则中涉及研究与开发费用处理的主要是英国标准会计实务公告第13号(SSAP13)。根据该标准会计实务公告,自行开发过程应分为三个阶段,即纯研究(或基础研究)阶段、运用阶段和开发阶段。前两个阶段,即纯研究(或基础研究)阶段和运用阶段,发生的支出应予费用化,除非其与固定资产有关。开发阶段发生的支出原则上也应费用化,但若符合以下条件,则可资本化:
  ①对应着确定的项目;
  ②这些支出是可以单独分辨的;
  ③项目的技术可行性以及最终的商业效用等可以合理地预期;
  ④如果为项目的完成尚需要发生开发支出,那么这些支出连同相关的生产、销售和管理方面的支出应预期不超过项目产生的未来经济利益;
  ⑤为使项目能够完成,存在或可以合理地预期能够得到适当的资源,也即在资源方面能够得到保证。
  有几点值得注意:第一,修订后的英国标准会计实务公告第13号允许企业将以前已费用化的开发费用或支出,在原来导致其费用化的不确定因素消失后重述。据此理解,如果项目开发成功,并且市场前景看好,那么以前已费用化处理的开发费用便可以"扣"出来增加开发成功的无形资产的成本。第二,在英国,石油和天然气勘探开发费用的会计处理不是由英国标准会计实务公告第13号规范,而是遵循特殊行业规范(Statements of Recommended Practice,即SORPs,"石油与天然气勘探和开发费用")。该行业规范对石油和天然气行业的勘探和开发费用的会计处理与其他企业不完全相同。第三,英国财务报告准则第10号没有涉及研究与开发费用的处理,但对内部开发的无形资产的确认和计量提出了标准,即内部开发的无形资产仅可在其有易于确定的市场价值时予以资本化。这实际上是给企业一种选择权。如企业选择将内部产生的无形资产资本化(符合以上提到的"有易于确定的市场价值"),那么在进行账务处理时,应贷记重估价准备("revaluation reserve");以后,还应持续地进行重估价。
  (3)美国会计准则
  在美国,对研究与开发的会计处理是由美国《财务会计准则公告第2号--研究与开发费用会计》进行规范的。该公告指出,研究与开发费用应予费用化而非资本化。但是,这一原则在美国会计实务中并未贯彻始终。比如,对内部自创计算机App的开发费用的处理,美国财务会计准则公告第86号指出,内部自创计算机App发生的。属于研究与开发费用的费用应在发生当时计入损益,直到为所开发产品建立了技术可行性为止。
  除国际会计准则、英国和美国会计准则外,澳大利亚、加拿大会计准则以及我国香港地区的会计准则等也对研究与开发费用的会计处理作了规范。其遵循的原则与相关国际会计准则所遵循的原则大抵相同。我国《股份有限企业会计制度》对研究与开发费用的处理采用的是费用化的做法。
  在本准则制定过程中,对自创并依法取得无形资产的成本如何确定存在较大争议。而问题的关键在如何对待研究与开发的会计处理。有观点认为,应采用国际会计准则的做法,将符合资本化条件的开发费用予以资本化,并作为自行开发无形资产成本的一部分;也有观点认为,应将研究与开发费用全部费用化,因为费用化的做法在股份有限企业已经使用而且没有发现存在较大问题;还有观点认为,一般情况下应采用费用化的做法,但对高新技术企业的研究与开发费用应采用不同的会计政策,允许对开发费用采用部分资本化的会计政策。
  本准则认为,理论上讲,如果开发费用符合资产确认条件,那么对其采用资本化政策是合理的。问题在干,对于某项目而言,要明确地定出研究阶段何时结束或开发阶段何时开始往往是很难的,不易操作。在这种情况下,允许开发费用在符合一定条件下予以资本化,实际上给某些企业利用开发费用资本化会计政策调节损益留下空间。此外,本准则认为,在研究与开发过程中的项目是否~定成功,存在重大不确定性;相应地,其将来能否为企业带来经济利益也存在重大不确定性。为此,本准则规定,研究与开发费用应于发生时计人当期损益。相应地,自行开发依法申请取得的无形资产,其入账价值或其成本应按依法取得时发生的注册费、律师资等费用确定。
  4.其他方式取得的无形资产
  除以上提到的无形资产取得方式外,企业无形资产的取得方式还可能包括投资者投入、接受捐赠、债务重组取得、企业合并取得等方式。
对于投资者投入的无形资产,其入账价值通常按投资各方确认的价值确定,这一点与接受投资者投入的其他资产的入账价值确定方法是一致的。但是,如果无形资产是企业为首次发行股票而由投资者投入的,则应按该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。
对于接受捐赠取得的无形资产,其入账价值的确定应视捐赠方是否提供了相关凭据;如未提供凭据,则看类似资产是否有活跃市场;如类似资产不存在活跃市场,则应考虑其现值。这种初始计量方法与其他捐赠资产的初始计量方法是一致的。为此,本准则规定,接受捐赠的无形资产,其入账价值应分别以下情况确定:捐赠方提供了有关凭据的,按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费确定;捐赠方没有提供有关凭据的,按如下顺序确定:同类或类似无形资产存在活跃市场的,应参照同类或类似无形资产的市场价值估计的金额,加上应支付的相关税费确定;同类或类似无形资产不存在活跃市场的,按该接受捐赠的无形资产的预计未来现金流量现值确定。
对于通过债务重组取得的无形资产,其入账价值遵循《企业会计准则--债务重组》的规定确定。
对于企业合并交易中取得的无形资产,其入账价值的确定应遵循相关会计准则的规定,本准则没有涉及。

  (二)无形资产后续计量

  国际会计准则第38号对无形资产的后续计量提出了两种方法。基准的方法是,无形资产应以其成本减去其累计摊销额和累计减值损失后的余额作为其账面价值。允许选用的处理方法是,在初始确认后,无形资产应以重估价作为其账面价值,即其重估日的公允价值减去随后发生的累计摊销额和随后发生的累计减值损失后的余额。
  英国财务报告准则第10号也允许企业采用重估价对无形资产进行后续计量,并规定:如果采用这种方法,重估应足够频繁地进行,以使资产的账面价值与其在资产负债表日利用公允价值确定的账面价值不会存在重大差异。美国会计准则不允许企业在无形资产确认后进行重估价。
  在我国,除非遇到特殊情况,企业的资产(包括无形资产)一般不允许重估价。为此,本准则要求企业对无形资产后续计量采用国际会计准则第38号的基准处理方法。

  六、无形资产的后续支出

  无形资产的后续支出指无形资产购入或自创完成后发生的相关支出。
  国际会计准则第38号指出,无形资产后续支出应在发生时确认为费用,除非满足以下条件:第一,该支出很可能使资产产生超过其原来预定绩效水平的未来经济利益;第二,该支出能够可靠地计量和分摊至该资产。同时指出,商标、刊头、报刊名、客户名单和实质上类似的项目(不论是外部购入的还是内部产生的)所发生的后续支出只能确认为费用,以避免确认自创商誉。
  英国财务报告准则第10号没有特别提及无形资产后续支出。美国会计准则也没有特别就无形资产后续支出如何处理提供指南。在美国,会计实务中普遍采用的做法是,对于可辨认无形资产,允许资本化的后续支出通常仅限于那些能够延长无形资产使用寿命的支出。
  在我国,无形资产的后续支出一直以来是不允许资本化的。从本准则制定过程中各方面反馈的意见来看,绝大多数意见认为应坚持后续支出费用化的做法。为此,本准则规定,无形资产在确认后发生的支出,应在发生时确认为当期费用。

  七、无形资产的摊销

  (一)无形资产应否摊销

  对无形资产初始确认后是否应予摊销,存在不同看法。国际会计准则第38号认为,随着包含在无形资产中的未来经济利益为企业所消耗,该资产的账面价值应予减少,以反映这种消耗。并进一步指出,这可以通过在无形资产的使用寿命内系统地将其成本或重估价(扣除减值)摊销为费用来实现。这说明国际会计准则要求将无形资产按系统方法予以摊销。此外,国际会计准则第22号也要求将购入商誉进行摊销。
  与国际会计准则不同的是,英国财务报告准则虽然主张对无形资产进行摊销,但同时对那些被认为具有无限使用寿命的商誉或无形资产则不要求进行摊销。与英国会计准则有所不同,美国会计准则要求对包括商誉在内的无形资产进行摊销。不过,值得注意的是,美国财务会计准则委员会正在对涉及无形资产的公认会计原则进行修订,最新的建议认为,商誉不应予以摊销,替而代之的是定期对其进行减值测试。
  商誉以外的无形资产作用于企业的方式与固定资产是相类似的,因此,要求企业对这些无形资产的取得成本进行摊销是必要的。与其他无形资产不同的是,商誉对企业生产经营的作用并不特别地与某类产品或劳务相关,而且其使用寿命通常难以客观地确定。因此,理论上讲,对其采用不摊销的会计政策有一定的合理性。但是,如果每个会计期末对商誉进行减值测试,则可能因为实务操作中可能存在的随意性,而难以确保相关信息的真实性和相关性。基于以上考虑,本准则要求包括商誉在内的所有无形资产均应在其预计使用年限内进行摊销。

  (二)摊销年限

  对于如何确定无形资产的摊销年限,国际会计准则、英国和美国等国家的会计准则的做法不完全相同。
  1.国际会计准则
  国际会计准则第38号指出,无形资产的应折旧金额应在其使用寿命的最佳估计期限内系统地摊销。同时指出,只有在极少情况下,才可能存在令人信服的证据表明某项无形资产的使用寿命是一长于20年的特定期间;一般情况下,无形资产的使用寿命不超过20年。
  对于如何确定无形资产的使用寿命,国际会计准则第38号认为主要应综合考虑如下因素:
  ①企业对该无形资产的预期使用情况;
  ②该资产通常的产品寿命周期;
  ③技术、工艺或其他方面是否变得过时;
  ④该资产在其中运用的行业的稳定性和以该资产生产的产品或劳务的市场需求变化;
  ⑤现在或潜在的竞争者预期采取的行动;
  ⑥为从该资产获得预期未来经济利益所要求的维护支出的水平,以及企业达到这个水平的能力和意向;
  ⑦对该资产的控制期限,以及对该资产适用的法律或类似限制;
  ⑧该资产的使用寿命是否依赖于企业其他资产的使用寿命。
  对于商誉的摊销年限,国际会计准则第22号指出,商誉应根据其使用寿命按系统的方式摊销,摊销年限应根据未来经济利益预期流入企业的最佳估计年限来确定。与国际会计准则第38号的相关规定类似,国际会计准则第22号认为,只有在极少情况下,才可能存在令人信服的证据表明商誉的使用寿命是一长于20年的特定期间;一般情况下,商誉的使用寿命不超过20年。至于如何确定商誉的使用寿命,国际会计准则第22号提供了类似于国际会计准则第38号中的指南。
  2.英国会计准则
  对那些应予摊销的商誉和无形资产,英国财务报告准则第10号要求其摊销年限一般不应超过20年,除非有充足的理由突破这个年限。这与国际会计准则第38号的做法基本上一致。
  3.美国会计准则
  美国会计准则对无形资产的摊销年限上限设置得比较长,即最长可以按40年摊销。不过有两点值得注意:第一,正在征求意见当中的美国财务会计准则委员会公告《企业合并和无形资产》中所提出的无形资产摊销年限的建议,类似于英国会计准则的做法,即无形资产的摊销年限一般不应超过20年;同时,还允许对购入商誉采用不摊销的会计政策;第二,美国现行会计实务中,完全采用40年期限进行无形资产摊销的企业并不十分普遍,对公开发行证券的企业,情况尤其如此。美国SEC认为,对于金融机构而言,购入商誉的摊销年限最长不能超过25年,核心存款无形资产(core deposit intangible)的摊销年限最长不能超过10年;同时,美国SEC还对其他行业的企业提出了要求,比如要求高新技术企业不能按40年摊销无形资产,等等。
  与国际会计准则、英国和美国会计准则不完全相同的是,我国《股份有限企业会计制度》对无形资产摊销年限的规定,主要注重与无形资产相关的合同规定的受益年限、法律规定的有效年限、企业经营期限等因素。这样处理便于实务操作,但没有完全反映出无形资产摊销的内涵。基于此,本准则规定,无形资产的成本应在其预计使用年限内摊销。如果预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限,则按如下原则确定无形资产的摊销年限:
  第一,合同规定了受益年限但法律没有规定有效年限的,摊销年限不应超过受益年限;
  第二,合同没有规定受益年限但法律规定了有效年限的,摊销年限不应超过有效年限;
  第三,合同规定了受益年限,法律也规定了有效年限,摊销年限不应超过受益年限与有效年限之中较短者;
  合同没有规定受益年限,法律也没有规定有效年限,摊销年限不应超过10年。
  以上可以概括为两点:第一,在合同规定了受益年限或法律规定了有效年限的情况下,无形资产的摊销年限不应超过合同规定的受益年限或法律规定的有效年限两者之中较短者;第二,在合同没有规定受益年限、法律也没有规定有效年限的情况下,无形资产的摊销年限不应超过10年。

  (三)摊销方法

  理论上讲,无形资产摊销应反映企业消耗该无形资产内含的经济利益的方式,因而无形资产摊销可能存在多种方法。
  国际会计准则第38号认为,企业用于摊销无形资产的方法应反映消耗该无形资产的方式,比如直线法、余额递减法和生产总量法等。但是,有时企业并不能很好地确定其消耗无形资产所内含的经济利益的方式。对此,国际会计准则第38号认为,应采用直线法。
  英国会计准则认为,无形资产和商誉的摊销方法,应反映无形资产或商誉的消耗方式;但同时又指出,除非有证据表明存在比直线法更合理的方法,否则应选择直线法对无形资产进行摊销。这说明英国会计准则是主张采用直线法的。美国会计准则没有硬性地规定企业应采用直线法或是其他方法来摊销无形资产。
  在本准则制定过程中,对无形资产摊销方法如何确定存在不同意见。有的意见认为,统一要求企业采用直线法进行无形资产摊销显得太主观,应允许企业根据自身的具体情况作出选择;另有意见主张,不能允许企业采用直线法以外的方法来进行无形资产摊销,因为企业消耗无形资产的方式通常难以确定,允许采用直线法以外的方法进行无形资产摊销,可能产生人为操纵损益现象的发生。本准则认为,理想的做法应是让企业根据自己的情况灵活地选择无形资产摊销方法,但是,企业消耗无形资产所隐含经济利益的方式确实有别于固定资产,具体表现在这些方式有时难以确定,如果允许企业有较多的选择,则可能出现某些企业借此进行损益操纵的现象。基于此,本准则要求企业采用直线法进行无形资产摊销。

  (四)残值

  在对无形资产进行摊销时,应否考虑残值因素?有观点认为,与固定资产折旧一样,无形资产摊销应考虑残值因素。持这种观点者认为,企业有可能在无形资产使用寿命期结束前转让该无形资产;此外,除非遇到特殊情况,有些无形资产始终可以为拥有它的企业创造经济利益,比如公路使用权。另有观点认为,无形资产不具有实物形态,因而不能像固定资产折旧应考虑残值因素那样,在对无形资产进行摊销时也考虑残值因素。
  国际会计准则第38号认为,无形资产的残值应假定为零,除非其符合以下任何一项条件:第一,有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产;第二,该无形资产存在活跃市场,其残值可以根据该市场信息确定,并且这种市场在该无形资产的使用寿命末很可能存在。
  英国财务报告准则第10号认为,会计实务中,无形资产的残值通常是不大的;只有出现以下情况时,残值才可能是较大的:第一,在无形资产使用期限结束时依据合约权利可以收到一定数量的金额;第二,对残值存在一项易于确定的市场价值。为此,该公告指出,在摊销无形资产时,只有当残值可以可靠地计量时才能考虑残值因素。对商誉而言,无残值可言。
  以上可以看出,对于是否应在进行无形资产摊销时考虑残值因素,国际会计准则和英国会计准则均有严格的要求,一般情况下不允许考虑残值因素。
  本准则认为,在进行无形资产摊销时不应考虑残值因素,理由在于:第一,无形资产不像固定资产那样具有实物形态,因此,通常难以客观地估计出无形资产的残值;第二,无形资产具有唯一性,通常情况下不存在相应的活跃市场;第三,有些无形资产,如公路使用权,虽然在较长时期内价值不会消失,但对于拥有该使用权的特定企业而言,公路使用权的价值具有限定性。也就是说,合约规定的期限过后,该特定企业便不再拥有相关公路的使用权。从这个意义讲,这种情况的存在,并不足以说明在进行无形资产摊销时应考虑残值因素。

  八、无形资产的减值

  由于企业所处商业环境的不断变化以及新技术日新月异的发展,资产为企业创造经济利益的能力很可能受到不利影响,资产减值现象的出现便成为必然。为确保企业的财务报告能真实地反映其财务状况和经营成果,企业需要对包括无形资产减值在内的资产减值进行合理的确认和计量。

  (一)减值及其相关概念

  1.减值
  国际会计准则第38号没有直接对减值进行定义,而是对减值损失作了界定,即,减值损失是指资产的账面价值超过其可收回金额的金额。其中,资产的账面价值指资产负债表内确认的资产的金额减去相关累计摊销额和累计减值损失后的余额。
  英国财务报告准则第10号指出,减值指固定资产(包括有形固定资产和无形固定资产)或商誉的可收回金额低于其账面价值引起的价值减少。
  美国《财务会计准则公告第121号--长期资产减值与待处置长期资产的会计处理》指出,如果企业预期从长期资产的使用和最终处置获得的、未折现的未来现金流量低于其账面价值,则说明该长期资产发生了减值。
  以上可以看出,尽管国际会计准则和英国会计准则对资产减值现象的描述有些不同,但实质却是一样的,即,资产发生减值是指资产的账面价值超过其可收回金额的情形。但是,美国会计准则和国际会计准则及英国会计准则有些不同,其关注资产未折现的预期未来现金流量总额与资产的当前账面价值的比较结果。这一点可以从以下有关可收回金额的讲座中得到说明。
  以资产的账面价值与其可收回金额进行比较以确定资产是否发生减值比较好理解,逻辑上也是合理的。为此,本准则认为,资产减值指资产的账面价值超过其可收回金额的情形。
  2.与减值相关的概念
  与资产减值有关的一个重要概念是可收回金额。可收回金额如何界定?《国际会计准则第36号--资产减值》(以下简称国际会计准则第36号)规定,可收回金额指资产的销售净价与其使用价值(value in use)两者之中的较高者。其中,使用价值指预期从资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的估计未来现金流量的现值;销售净价指在熟悉情况的交易各方之间自愿进行的公平交易中,通过销售资产而取得的、扣除处置费用后的金额,处置费用指可以直接归属于资产处置的增量费用,不包括融资费用和所得税费用。
  英国财务报告准则第10号规定,可收回金额指可变现净值与使用价值两者之中的较高者。其中,可变现净值指资产处置所得扣除直接销售费用后的余额。
  不难看出,国际会计准则和英国会计准则对可收回金额的界定实质上是相同的。问题是,为什么资产的可收回金额指销售净价和使用价值两者之中孰高者呢?在资产负债表日估计某项资产的可收回金额时,企业可以有两种考虑,一是将该资产进行处置看能够收回多少金额,二是不处置该资产而是在未来会计期间仍然使用看能够获得多少金额。从理性的角度考虑,如果处置该资产能够收回相对多的金额,那么企业应选择处置该资产;反之,则应选择继续持有该资产。因此,企业在资产负债表日估计某资产的可收回金额时,应选择该资产的销售净价(或可变现净值)和使用价值两者之中的较高者。

  (二)无形资产减值测试

  1.进行测试的时间间隔
  资产减值测试是比较复杂的工作。所以,通常情况下,国际会计准则和其他国家的会计准则均会对包括无形资产在内的资产减值测试时间间隔作出规定。
  国际会计准则第38号指出,除专门对资产减值进行规范的国际会计准则第36号中的要求外,企业至少应在每个财务年度末对下列无形资产的可收回金额进行估计,即使没有迹象表明该无形资产已减值也是如此:第一,还不能利用的无形资产,即,那些已经入账但企业尚未对其加以利用的无形资产;第二,在从可利用之日算起超过20年的期间内摊销的无形资产。实际上,国际会计准则第36号要求企业在每个资产负债表日对无形资产等资产进行检查,看是否存在发生减值的迹象,并进而指出,如存在发生减值的迹象,企业就应估计资产的可收回金额。
  英国财务报告准则第10号指出,从取得之日算起,摊销年限在20年以内的商誉和无形资产,应按如下规定进行减值测试:第一,在取得后第一个财务年度末应进行减值测试;第二,在之后的财务年度末,如果事项或环境发生变化,表时商誉或无形资产的账面价值可能不能收回,则应进行减值测试。而对于从取得之日算起,摊销年限在20年以上或不摊销的无形资产或商誉,则应于每个报告期末进行减值测试。
  2.表明无形资产发生减值的迹象
  在对无形资产进行减值测试时,需要综合考虑可能表明无形资产发生减值的各种迹象。
  国际会计准则第36号指出,在估计资产是否存在减值的迹象时,至少应考虑如下迹象:
  从外部看:第一,资产的市价在当期大幅下跌,其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而预计发生的下跌;第二,技术、市场、经济或法律等企业经营环境,或资产的营销市场,在当期或近期发生重大变化,对企业产生负面影响;第三,市场利率或市场的其他投资回报率在当期已经提高,从而很可能影响企业计算资产使用价值时采用的折现率,并大幅降低资产的可收回金额;第四,报告企业的净资产账面价值大于其企业价值。
  从内部看:第一,有证据表明资产已经陈旧过时或实体发生损坏;第二,资产的使用方式或程度已在当期或近期发生重大变化,并预期会对企业产生负现影响;第三,内部报告提供的证据表明,资产的经济绩效已经或将要比预期的差。
  以上可以看出,国际会计准则所列举的上述迹象,是就所有资产减值而言的,并没有特别针对某类资产,但可以用于引导企业对无形资产进行减值测试;此外,以上所列举的方面并没有穷尽所有的迹象,具体到特定企业,情况可能还要复杂一些。
  就无形资产而言,一般情况下,主要应考虑与无形资产相关的其他技术、市场价格等因素。为此,本准则认为,企业在对无形资产进行减值测试时,如果发生以下一种或数种情况,就应对无形资产的可收回金额进行估计:第一,该无形资产已被其他新技术等所替代,使其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响;第二,该无形资产的市价在当期大幅下跌,在剩余摊销年限内预期不会恢复;第三,其他足以表明该无形资产的账面价值已超过可收回金额的情况。第三种情况可能包括的情形有:无形资产的预算现金净流量或经营利润大幅下跌,或预算损失大幅增加;当期的经营利润如与未来期间的预算数累计,其结果是经营损失或现金净流出;与预算相比,无形资产的实现现金净流量或经营损益已经明确恶化;以后为经营或维护该无形资产而发生的现金需求将大大高于最初的预算,等等。

  (三)无形资产减值损失的计量

  无形资产减值损失即无形资产的账面价值与其可收回金额之间的差额。因此,要对无形资产发生的减值损失进行计量,关键要确定无形资产的可收回金额。
  一般而言,可收回金额应就单项资产确定,也就是说,可收回金额应对象到单项资产。但是,有些资产尤其是长期资产,如固定资产和无形资产,其作用于企业的生产经营时,往往须与其他资产相协调才能为企业创造经济利益。也就是说,这些资产持续使用产生的现金流入不能基本上独立于其他资产或资产组合所产生的现金流入。在这种情况下,通常需要确定资产所属的现金产出单元(cash-generating unit)(英国会计准则称之为"收益产生单元")。根据国际会计准则第36号的说明,"现金产出单元"指从持续使用中产生的现金流入基本上独立于其他资产或资产组合所产生的现金流入,并且能认定是最小的资产组合。也就是说,现金产出单元是某种特定的、最小的资产组合,从其持续使用中产生的现金流入基本上独立于其他资产或资产组合所产生的现金流入。
  无形资产的性质决定了无形资产的可收回金额不能就单项资产确定,而必须是基于现金产出单元来确定其可收回金额。因为无形资产通常应与企业的其他资产相结合才能为企业创造经济利益。
  1.现金产出单元的认定
  对资产的现金产出单元的认定涉及职业判断,其中最为关键的是看其持续使用中产生的现金流入是否基本上独立于其他资产产生的现金流入。国际会计准则第36号指出,在认定资产的现金流入是否基本上独立于其他资产的现金流入时,企业应考虑如下因素:企业管理部门如何监管企业的经营活动(诸如,按生产线、经营业务、经营场所、地区或区域等);或管理部门如何决策,对企业的资产和经营是持续下去还是进行处置。
  比如,甲企业下设三个分厂,拥有A、B两项专利技术。其中,A专利技术相关的产品生产主要由一分厂和二分厂负责;而B专利技术相关的产品则主要由三分厂负责。两种产品均可以在活跃的市场上进行销售。在这个例子中,由于根据两种专利生产的产品均有活跃的市场,也就是说,其可以独立地产生现金流入。由此可以认定,A专利技术与一分厂和二分厂的资产很可能是一个单独的现金产出单元;B专利技术与三分厂的资产也很可能是一个单独的现金产出单元。
  仍沿用上例,如果一分厂和二分厂生产的产品属于中间产品需要通过三分厂继续加工才能形成最终产品,且所指中间产品没有活跃的市场,那么,在这种情况下,A专利技术、B专利技术、一分厂、二分厂和三分厂通常应作为一个单独的现金产出单元。
  不同企业的组织构成不同,管理方式也可能不一样,因此,不能希望按一个模式来确定现金产出单元。不过,就无形资产而言,企业通常应有某项资产或某资产组合来支撑无形资产,否则无形资产是难以发挥其作用的。
  2.可收回金额的确定
  现金产出单元的可收回金额的确定仍遵循销售净价和使用价值孰高的原则。要确定现金产出单元的可收回金额,先应确定现金产出单元的账面价值。通常,现金产出单元的账面价值仅包括直接归属于、或能以合理和一致的基础分摊到现金产出单元、且能带来未来现金流入的资产。
  需要说明的是,现金产出单元的账面价值通常不包括已确认负债的账面价值。此外,某些资产可能有助于现金产出单元为企业带来未来现金流量,但它们通常不能以合理且一致的基础分摊到现金产出单元,比如商誉和企业总部的资产。就商誉而言,在对现金产出单元进行减值测试时,企业应确定与该现金产出单元相关的商誉是否已在财务报表中确认,如已确认则应采用一定的方法分摊至该现金产出单元。就总部资产而言,企业必须分辨所有与现金产出单元有关的总部资产;对于每一项已辨认的总部资产,企业应按一定的方法分摊到该现金产出单元。
  3.减值损失的确认
  当现金产出单元的可收回金额低于其账面价值时,应确认减值损失。所确认的减值损失是针对现金产出单元中的各项资产而言的,因此,需要按一定的程序将这些减值损失予以分摊,以实际反映现金产出单元中各相关资产的减值情况。
  购买企业时产生的商誉是购买方希望取得未来经济利益而发生的支出。该项经济利益可能由于购买的可辨认资产的协同作用而形成,也可能形成于某些不能单独在财务报表中予以确认的资产。正是因为商誉的这些特性,所以在考虑商誉减值时,须确定商誉所属现金产出单元的可收回金额。一旦商誉所属的现金产出单元的可收回金额低于现金产出单元的账面价值,即发生了减值,其减值损失就应该先抵减现金产出单元的商誉的账面价值,然后再按比例分摊到现金产出单元中的其他资产。国际会计准则第36号对此有类似的规定。

  (四)无形资产减值损失的转回

  资产发生减值后是否可以转回,不同国家的会计准则有不同的规定。国际会计准则第36号规定,在最后一次确认资产减值损失以后,只有在确定资产的可收回金额中所使用的估计发生改变时,才能转回以前年度已确认的资产减值损失。在这种情况下,资产的账面价值应增至其可收回金额。
  英国财务报告准则第10号也有类似于国际会计准则第36号的规定。但是,美国会计准则不允许对已确认的减值损失予以转回。
  本准则认为,由于企业经营环境等因素发生变化,原来导致无形资产发生减值的因素有可能在当期发生变化。既然如此,就应该允许企业将恢复的减值损失予以转回。但是,基于谨慎原则的考虑,本准则规定,只有表明无形资产发生减值的迹象全部或部分消失,企业才能将以前年度已确认的减值损失予以全部或部分转回;转回的金额不得超过已计提的减值准备的账面余额。

  (五)无形资产减值和无形资产摊销的关系

  无形资产减值和无形资产摊销两者的实质是不一样的。前者表明,无形资产作为一项资产,其为企业创造经济利益的能力已经下降,提取相应的减值损失准备是对这种能力下降的合理反映;而后者反映的是无形资产作用于企业的生产经营而转化其内含的价值的过程。
  但是,无形资产发生减值对无形资产摊销往往产生影响。具体表现为,无形资产发生减值通常要求对其尚可使用年限进行重新估计;而当已确认的减值损失以后又转回时通常又需要对其尚可使用年限作出调整。对无形资产的尚可使用年限进行重新估计或作出调整,应作为会计估计变更,按相关的会计准则进行处理。
  值得注意的是,实务中,无形资产通常是按月进行摊销的,而进行减值测试又往往是在年末进行,因此,就某个财务年度而言,无形资产摊销可以在先进行,等到了年末再考虑无形资产减值问题。如果在本年末对无形资产提取减值准备,则在下年应按本年末无形资产的账面价值或下年初无形资产期初账面价值进行摊销。

  九、无形资产的处置和报废

  无形资产处置主要指无形资产出售和无形资产转销。无论是出售无形资产还是转销无形资产,都表明无形资产预期不能给企业带来经济利益,因此应将其从企业的账面上冲销。
  确定何时转销无形资产需要进行判断。本准则规定,当无形资产预期不能为企业带来经济利益时。企业应将该无形资产的账面价值予以转销;并进而指出,无形资产预期不能为企业带来经济利益的情报主要包括:
  (1)该无形资产已被其他新技术等所替代,且已不能为企业带来经济利益;
  (2)该无形资产不再受法律的保护,且不能给企业带来经济利益。
  具体到不同的企业或同一企业的不同的无形资产,可能还会出现其他情形。显然,此时,更多的是需要基于特定情况进行职业判断。

  十、无形资产的披露

  无形资产披露对于会计信息使用者了解企业的无形资产信息是不可或缺的。
  国际会计准则第38号对无形资产披露提出了较为详细的要求,要求区分内部产生和外部取得的无形资产进行披露。披露的内容涉及无形资产的使用寿命、摊销方法、期初期末余额调节、减值等。其次,还要求单独披露与摊销年限超过20年的无形资产以及采用重估价进行后续计量的无形资产有关的特殊信息,以及在当期费用化处理的研究与开发支出金额。此外,还鼓励披露那些已摊销完但仍在使用中的无形资产以及不符合确认条件而未能在表内确认的无形资产有关的信息。
  英国财务报告准则第10号也要求企业详细披露无形资产和商誉的信息,做法上与国际会计准则相似。美国会计准则没有在某个单独的财务会计准则公告中提出无形资产信息披露要求。但是,按美国SEC的规则,公开发行证券的企业应将可辨认无形资产和不可辨认的无形资产区分开来进行披露,其中包括其各自金额的确定方法。但是,尽管如此,根据美国会计准则所作的披露,仍不如按国际会计准则所进行的披露那么丰富。
  本准则不允许企业采用重估价进行后续计量,也不允许企业将研究与开发支出费用化,对无形资产所采用的摊销方法也只允许直线法,因此,在对无形资产信息进行规范时,采用简化处理的方法。即,通常情况下,只要求披露如下信息:各类无形资产的摊销年限;各类无形资产当期期初和期末的账面余额、变动情况及其原因;当期确认的无形资产减值准备等。如果企业拥有土地使用权,还要求披露该土地使用权的取得方式和取得成本。

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