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《企业会计准则—或有事项》讲解

2004-12-13 10:57 管理员 次阅读

   《企业会计准则--或有事项》(以下称本准则)的颁布实施,对于规范或有事项的会计核算及相关信息的披露,进一步提高会计信息的相关性和可靠性,推动我国证券市场乃至整个社会主义市场经济的发展,将起到积极的作用。

  一、本准则的制定背景

  (一)制定本准则的必要性

  或有事项是由于过去的交易或事项而形成的,是一种具有较大不确定性的经济事项,比如未决诉讼、债务担保、产品质量保证、票据贴现和背书转让等。随着我国市场经济的发展,或有事项这一特定的经济现象,已越来越多地存在于企业的经营活动中,并对企业的财务状况和经营成果产生较大的影响。或有事项对企业潜在的财务影响有多大,企业因此而承担的风险又有多少,这些都有必要通过会计报表予以反映,以使会计报表使用者获得充分、详细的信息。因此,研究制定或有事项会计准则,规范或有事项的会计核算和相关信息披露显得尤为迫切和必要。
  其次,新修订的《会计法》明确指出,或有事项应按照国家统一的会计制度的规定,在财务会计报告中予以说明。因此,发布实施《企业会计准则--或有事项》是贯彻实施《会计法》的一项具体措施。

  (二)本准则的制定过程

  1993年初,财政部立项制定或有事项和承诺会计准则并相应成立了项目组。1995年9月,项目组完成了《企业会计准则--或有事项和承诺(征求意见稿)》并对外征求意见。在反馈意见的基础上,于1996年12月形成了《企业会计准则--或有事项(草案)》。最后,于2000年4月制定发布了《企业会计准则--或有事项)(下称本准则)。本准则自2000年7月1日起在全国所有企业施行。

  二、定义

  (一)主要概念

  1.或有事项
  许多国家或地区的会计准则对或有事项作过定义。其中,有代表性的是美国财务会计准则委员会(FASB)于1975年发布的《财务会计准则公告第5号--或有事项会计》(下称美国第5号公告)。该公告认为,或有事项是指可能会给企业带来利得(利得性质的或有事项)或损失(损失性质的或有事项)的现存不确定性情况、状况或环境,这种不确定性将通过一项或多项未来事项的发生或不发生得到证实。
  《国际会计准则第10号--或有事项和资产负债表日后发生的事项》(下称第10号国际准则)对或有事项的定义基本沿用了美国的做法。该国际准则认为,或有事项是指资产负债表日存在的状况或情形,其最终结果是利得或损失,只能通过一项或多项未来不确定事项的发生或不发生予以证实。
  本准则基本认同第10号国际准则的或有事项定义,但在某些方面仍存在差异。比如,在第10号国际准则看来属于或有事项的某些事项,在本准则看来却不是或有事项。比如在收现上存有疑问的应收款项。在美国第5号公告和第10号国际准则看来,其应属于或有事项,并应对其确认"或有损失"。而根据本准则的规定,对这类应收款项计提准备只是根据资产定义对已确认资产账面金额的调整,不会导致企业因此承担某种义务的情况。基于以上理解,本准则将或有事项定义为"过去的交易或事项形成的一种状况,其结果须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实"。
  符合本准则或有事项定义的常见例子有:
  (1)已贴现商业承兑汇票;
  (2)未决诉讼;
  (3)未决仲裁;
  (4)为其他单位进行债务担保;
  (5)产品质量保证。
  2.负债
  负债是一个广为使用的概念,但如何对其定义,不同国家(或国际组织)有不同的做法。
  我国1992年发布的《企业会计准则》(即基本准则)将负债定义为:"企业所承担的能以货币计量、需以资产或劳务偿付的债务。"
  国际会计准则委员会的概念框架中认为,"负债,指因过去事项而发生的企业的现时义务,该义务的履行预期会导致含经济利益的资源流出企业"。同时指出,负债的一个基本特征在于负债是企业承担的现时义务。(见《企业会计准则丛书》:《国际会计准则》第31页和第33页,1992年版。)
  美国FASB的概念框架认为,"负债,指将来可能要放弃的经济利益,它是特定企业由于发生的交易或事项,将来要向其他个体转交资产或提供劳务的现时义务。"同时指出,负债有三个重要特征:第一,在特定或可确定的日期,由于发生特定事项或者应即期要求,将来可能要转交或动用资产予以清偿;第二,特定个体所承担的义务或责任,使它将来要放弃的经济利益,不能或很少可能回避;第三,使该个体承担义务的交易或其他事项业已发生。(见《企业会计准则丛书》,《论财务会计概念》第131页。)
  英国会计准则委员会(ASB)1999年12月公布的《财务报告原则公告》认为,负债,指企业由于过去的交易或事项而承担的转让经济利益的义务"。这个负债定义,实际上在该公告发布之前就已开始使用。例如,1998年公布的英国《财务报告准则第12号--准备、或有负债和或有资产》对负债的定义与《财务报告原则公告》的负债定义就是一致的。
  加拿大会计准则认为,"负债指因过去的事项或交易形成的企业的义务,该义务的履行可能导致在未来动用或转让资产、提供劳务或放弃其他经济利益"。同时指出,负债有三个重要特征:第一,负债体现着企业对其他企业的责任,该责任要求企业在特定或可确定日期,因发生特定事项或应即期要求,而转交或动用资产予以清偿;第二,该责任使企业不能或很少可能回避放弃经济利益;第三,使该企业承担义务的交易或其他事项业已发生。(见CICA《财务报告概念》第32段和第33段。)
  澳大利亚会计准则认为,"负债指因过去交易或其他事项,而使企业对其他企业现时承担在未来牺牲经济利益的义务"。同时指出,负债有以下重要特征:第一,现时义务的存在;第二,为履行现时义务,企业很少能够避免经济利益流出企业。(见澳大利亚会计准则第4号《会计概念公告》。)
  以上各种负债定义的表述虽然不同,但本质上却基本相同。即,负债对应着一种现时义务,也就是说,会计上所称负债是企业承担的现时义务;其次,现时义务是由企业以往的交易或事项形成的,尚未发生的未来事项即使可能使企业承担义务也不能作为企业的负债;再次,现时义务的履行或解除,需要企业交付资产或提供劳务来实现。为此,本准则认为,"负债,指过去的交易或事项形成的现时义务,履行该义务预期会导致经济利益流出企业"。
  关于负债的特征,存在不同的描述。比如,美国FASB公布的财务会计概念公告认为,负债具有三个重要特征。我国的一些会计学者认为,负债的特征不止三个。比如,有学者认为,负债至少有五个方面的特征,即,(1)负债必须是现有的义务;(2)负债必须是一项强制性的义务;(3)负债在将来必须通过支付资产或提供劳务的方式清偿;(4)负债是能够用货币确切地计量或合理的估计的债务责任;(5)负债一般都有确切的受款人和偿付日期,并且认为会计上的负债概念比法律上的负债概念外延更宽广。
  本准则认为,关于负债的特征仍值得进一步研究。限于篇幅,在此不再深入讨论。本准则仅从实际出发,列举了负债的基本特征,即:(1)负债是企业的现时义务;(2)负债的清偿预期会导致经济利益流出企业。
  3.或有负债
  何为或有负债?"或有负债,指那些将来可能会发生某种情况或某种意外事故,因而要负责清偿的潜在债务。这些可能发生的债务,至少到目前为止还没有因为过去发生的经济业务而使企业承担确切的债务责任。所以,或有负债可能产生或有损失,但或有损失(例如自然灾祸对资产的影响)并不一定产生或有负债。……正因为或有负债是一种将来可能发生的潜在债务,所以从严格意义上说,这类负债不是企业(目前)真正的负债,不应正式列入资产负债表中,通常在资产负债表上只用括弧、用附注,或用抵销账户等形式予以表示。"(见《资本主义企业财务会计》,中国财政经济出版社出版,1993年版。)
  美国第5号公告对或有损失下了定义,但没有对或有负债下定义。实务中,企业在确认一项或有损失时,往往同时确认一项或有负债。很可能发生的或有损失应予确认,很有可能发生的或有负债也应予以确认。在这方面,第10号国际准则、英国会计实务惯例公告第18号(SSAP18)与美国第5号公告的做法基本上是一致的。
  《国际会计准则第37号--准备、或有负债和或有资产》(下称第37号国际准则)改变了传统的会计观念,依据IASC概念框架,对或有负债作了如下定义:
  "或有负债,指以下二者之一:
  (1)因过去事项而产生的潜在义务,其存在仅通过不能完全由企业控制的一个或数个不确定未来事项的发生或不发生予以证实;
  (2)因过去事项而产生、但因下列原因而未予确认的现时义务:履行该义务不是很可能要求含经济利益的资源流出企业;或该义务的金额不能够足够可靠地予以计量。"
  简单地说,或有负债指两种义务:一种是因过去事项而产生的潜在义务,或称可能义务,其是否存在要由未来发生的事项来证实;另一种则是因过去事项而产生的现时义务,但没有在财务报表中予以确认,原因在于其不完全符合负债确认的条件。根据第37号国际准则的定义,或有负债是不能在财务报表内予以确认的项目。
  概括地说,在第37号国际准则公布之前,很少有权威的会计文献(准则)对或有负债下过完整的定义,即使偶尔能见到关于或有负债的"定义",也多是描述性的,没有完全揭示或有负债的本质。而第37号国际准则对或有负债的定义,从概念上讲,是相对合理的,比较清楚地揭示了或有负债的本质特征;从实务角度看,在一定程度上缩小了企业利用以往或有负债在应予确认和可以不确认之间进行选择的余地。基于以上分析,本准则参照第37号国际准则有关或有负债的定义,将或有负债界定为以下两种义务之一:
  (1)"过去的交易或事项形成的潜在义务,其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实";
  (2)"过去的交易或事项形成的现时义务,履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠地计量"。
  有关或有负债与负债之间的联系和区别请参见本节"(二)主要概念辨析"。
  4.或有资产
  或有资产通常被认为是由导致经济利益可能流入企业的未计划的事项或其他未预料到的事项形成的,其存在与否、金额有多大等,均只能由未来事项的发生与否予以证实。或有资产一般作为会计报表附注项目予以说明。
  第37号国际准则基本沿用了传统做法,对或有资产作了如下定义:"或有资产,指因过去事项而形成的潜在资产,其存在仅通过不完全由企业控制的一项或数项不确定未来事项的发生或不发生予以证实。"也就是说,或有资产是由过去的事项或交易形成的潜在资产或可能资产。
  本准则采用了第37号国际准则的做法,将或有资产作了如下定义"过去的交易或事项形成的潜在资产,其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实"。

  (二)若干概念辨析

  1.义务、法定义务和推定义务
  《辞海》对"义务"的说明是:①法律用语,与"权利"相对,指公民依法应尽的责任;②遵义上应尽的责任;③不受酬,如义务劳动。而对于其中提到的"责任",《现代汉语词典》是这样说明的,"责任。指:①份内应做的事;②没有做好份内应做的事,因而应当承担的过失。很显然,这里所指义务,是从一般意义上讲的,具有广泛的涵义。
  经济法对"义务"是这样说明的:"义务是指经济法律关系主体为了满足特定权利主体的权利,在法律规定的范围内必须实施或不实施某种经济行为。这是相对权利而存在的,是法律对经济法律关系主体行为的限制和约束"。这里所指义务包括以下几个方面的含义:
  第一,义务主体必须作出或不作出一定行为;
  第二,义务主体实施的义务行为是在法定范围内进行的;
  第三,义务主体不依法履行经济义务,就应承担相应的法律责任,受到法律的制裁。(参见2000年度注册会计师全国统一考试指定辅导教材《经济法》。)
  以上可以看出,经济法所称义务实际上是法定义务,具有强制性。
  IASC概念框架第60段指出,"义务指以某种方式行动或办事的职责或责任"。同时还指出,"义务可能产生于具有约束力的合同或法律规定;也可能产生于正常的业务实践、习惯以及保持良好的业务关系或公道行事的愿望"。实际上,这就是通常所指的法定义务和推定义务。第37号国际准则进一步对法定义务和推定义务作了界定。根据该国际准则,法定义务指因合同(通过其明确的或隐含的条款)、法规或其他司法说明等产生的义务。推定义务指因企业的特定行为而产生的义务。这里所指企业"特定行为",泛指企业以往的习惯做法、已公开的承诺或已公开宣布的经营政策。由于以往的习惯做法,或通过这些承诺或公开的声明,企业向外界表明了它将承担特定的责任,从而使受影响的各方形成了其将解除那些责任的合理预期。
  美国FASB概念框架第3号《财务报表的各项要素》认为,大部分负债源自依法履行的义务(即法定义务),某些负债则由谁定义务产生。同时,还进一步指出,推定义务是在特定情况下成立、推断或悟出的,而不是因为与另一个体订立了协议合同,也不是因为政府的强制。
  本质上看,IASC和美国FASB对形成负债的义务有相同的理解,即义务包括法定义务和推定义务。
  在讨论要不要在本准则中对法定义务和推定义务进行定义时,有过两种意见。一种意见认为,应与国际惯例协调,在本准则中对两种义务进行定义;另一种意见认为,没有必要在本准则中对两种义务进行定义。本准则采纳了后一种建议。原因在于,虽然将义务区分为法定义务和推定义务,有利于将企业承担的现时义务及时地确认为负债,但存在如下问题:
  第一,法定义务完全是法律术语。通常情况下,人们对法定义务的理解不会产生歧义。
  第二,推定义务这个概念在我国不常见。虽然在国外(尤其是那些经济比较发达国家的)会计准则中经常用到这个概念,但实践中,如何判断企业因为某种行为而产生了推定义务却不是一件容易的事情。即使广泛地要求运用职业判断的美国会计准则,对此也尤感棘手。
  基于以上考虑,同时也为了不给准则使用者增加理解上的负担,本准则决定不对法定义务和推定义务予以区别,并分别进行定义。
  2.负债和或有负债
  负债指过去的交易或事项形成的现时义务,履行该义务会使经济利益流出企业。或有负债则包括两类义务:一类是潜在义务,另一类是不完全符合负债确认条件的现时义务。因此,从概念上讲,负债和或有负债两个概念有交叉。具体地说,或有负债所指的现时义务符合负债定义,属于负债的范畴,只是不完全符合负债确认条件而没有确认而已。
  3.或有负债和或有损失
  传统意义上,或有负债和或有损失之间存在对应关系,而且在确认一项或有损失时,通常确认一项或有负债。在本准则中,或有负债与或有损失之间的这种对应关系被打破。首先,在本准则中,或有负债的涵义与传统意义上的或有负债的涵义不同;其次,根据本准则的规定,或有负债是不符合负债确认条件的,因而不能在表内确认。既然或有负债不再确认,对应于这些或有负债的或有损失,也就无所谓确认的问题了。
  需要特别指出的是,或有负债是从或有事项对企业财务状况的影响来描述或有事项的结果的,而或有损失则是从或有事项对企业的经营成果的影响来描述或有事项的结果的。本准则除对或有负债重新给予了定义外,还主要是从或有事项对企业财务状况的影响的角度来进行规范的。
  4.或有资产和或有利得
  或有资产和或有利得也存在着对应关系。按本准则要求,或有资产不予确认,对应于或有资产的或有利得自然也不予确认。这项原则与传统做法上或有资产和或有利得的处理方法一致。
  5.或有负债和"准备"
  这里所指"准备",是第37号国际准则的一个重要概念,系"时间或金额不确定的负债"。或有负债与"准备"的关系可以概括如下:
  (1)或有负债和"准备"均有"或有"的性质。所有的准备都具有或有性质,因为它们在时间或金额上是不确定的。因此,准备和或有负债有相似之处。但是,无论是在第37号国际准则还是在本准则,"或有"均被赋予了特别的含义,只用于潜在义务、潜在资产或不予确认的现时义务。
  (2)"准备"是特殊类型的负债,而或有负债所指的义务当中,只有那些不完全符合负债确认条件的现时义务才属于负债。此外,"准备"一般符合负债的确认条件从而应予确认,而或有负债则不能予以确认。

  三、本准则的范围

  确定本准则范围涉及两个问题:第一,哪些属于或有事项;第二,这些或有事项又有哪些应由本准则规范。
  一般来说,或有事项或可能产生或有事项的事项通常有:债务重组、建造合同、保险合同、租赁、所得税、产品质量保证、未决诉讼、未决仲裁、债务担保、环境污染整治、企业重组等。

  (一)债务重组

  如果债务重组涉及或有支出,则对于债务人而言,存在一项现时义务,将来履行该义务很可能要导致经济利益流出企业。此外,由于该义务金额能够可靠地计量,因此,在本准则的框架下,债务人应确认一项负债。但对于债权人来说,出于稳健的考虑,企业不应确认一项资产,而只能将其在表外予以披露。以上会计处理原则已在《企业会计准则--债务重组》中规定,因而不在本准则中涉及。

  (二)建造合同

  当总合同成本超过总收入时,企业预期会有一项损失。此时,该建造合同属于一项亏损性合同。在本准则框架下,对这种情况,企业应确认一项负债。同样地,由于《企业会计准则--建造合同》对此已有规定,因而不在本准则中涉及。

  (三)保险合同

  保险合同,通常指保险企业与保户之间签订的合同。保险合同使保险企业承担着特定时期内因保户发生死亡、疾病、伤残、受灾等发生损失的风险。本准则认为,保险合同会计性质特殊、复杂,宜放在以后专门的准则中考虑。但是,保险企业中除保险合同之外的其他事项或交易形成的或有事项,则在本准则中规范。

  (四)租赁

  租赁合同是出租人将租赁物交付承租人使用、收益,承租人支付租金的合同。租赁合同下,可能涉及或有负债的事项或交易主要有承租人应付的或有租金,以及亏损性经营租赁合同。本准则认为,这些事项或交易放在租赁准则中考虑更为合适,因而不在本准则中涉及。

  (五)所得税

  采用递延法进行所得税会计处理时,会遇到何时应确认递延所得税资产的问题,而核心问题又在于未来所得税利益实现的可能性有多大,其中涉及或有资产如何处理。本准则认为,有关所得税会计中涉及的或有资产如何处理的问题宜在所得税会计准则中考虑,因而本准则不予涉及。

  (六)产品质量保证

  产品质量保证,通常指销售商或制造商在销售产品或提供劳务后,对客户提供服务的一种承诺。在约定期内,若产品或劳务在正常使用过程中出现质量或与之相关的其他属于正常范围的问题,企业负有更换产品、免费或只收成本价进行修理等责任。有时,没有上述约定期,比如企业对售出产品负有终身保修的责任。对于这类支出,有两种处理方法,即收付实现制法和权责发生制法。按收付实现制法,产品质量保证支出在实际发生时作为费用入账,现行实务大都采用这种方法。很显然,这种处理方法不符合权责发生制原则和配比原则。控权责发生制法,如果这些支出符合一定的确认条件就应在销售成立时确认。从概念上讲,产品质量保证属于或有事项,因而本准则将其纳入规范范围。

  (七)未决诉讼和未决仲裁

  诉讼,是指当事人不能通过协商解决争议,因而在人民法院起诉、应诉,请求人民法院通过审判程序解决纠纷的活动。官司是否能打赢,对于被告来说,可能构成一项潜在或现时义务;对于原告来说,则可能构成一项潜在资产。因此,本准则将其纳入规范范围。
  仲裁,是指经济法的各方当事人依照事先约定或事后达成的书面仲裁协议,共同选定仲裁机构并由其对争议依法作出具有约束力裁决的一种活动。作为当事人一方,仲裁的结果在仲裁决定公布以前是不确定的,构成一项潜在或现时义务,或潜在资产。因此,本准则将其纳入规范范围。

  (八)债务担保

  债务担保在企业是十分普遍的现象。作为提供担保的一方,在被担保方无法履行合同的情况下,常常承担连带责任。从保护投资者、债权人的利益出发,客观、充分地反映企业因担保业务而承担的潜在风险十分必要。为此,本准则将债务担保纳入规范范围。
  此外,还有其他一些事项也可能形成或有事项,如企业重组等。由于与之相关的法律法规不健全,因此,对其规范宜暂不考虑。
  总之,目前由本准则规范的或有事项主要有已贴现商业承兑汇票、产品质量保证、未决诉讼、未决仲裁、债务担保等。

  四、或有事项的确认和计量

  (一)或有事项的确认

  1.或有事项的确认条件
  有些或有事项发生后,就马上形成了一项负债;而另一些或有事项发生后,则可能只是形成潜在义务或潜在资产。或有事项形成了负债,并不意味着就必然要在资产负债表内对所形成的负债予以确认,关键还要看所形成的负债是否符合负债的确认条件。对于目前形成潜在义务的或有事项,企业应持续地对其予以关注。如果发现义务的性质发生变化,从潜在义务转变为现时义务,则应进一步考虑是否符合负债的确认条件,以确定是否应予确认。当然,也可能出现这种情况,即潜在义务随着情况的变化或时间的推移消失了;此时,企业应在披露方面作出及时调整。对于目前形成潜在资产的或有事项,企业也应持续地对其予以关注,并视不同情况作相应处理。
  要将某项目在财务报表中予以确认,除符合会计要素的定义外,还必须符合确认的条件。IASC概念框架指出,财务报表要素确认的基本条件是:(1)与该项目有关的未来经济利益很可能流入或流出企业;(2)对该项目的成本或价值能够可靠地加以计量。除国际会计准则外,其他一些国家(如加拿大、澳大利亚等)的会计准则概念框架也规定了财务报表要素确认的基本条件。虽然各概念框架所规定的基本条件,在形式或内容表达上可能与IASC概念框架的相关规定有所不同,但其实质却是一致的。
  对照财务报表要素确认的条件,本准则规定,如果与或有事项相关的义务同时符合以下条件,企业应将其确认为负债:
  (1)该义务是企业承担的现时义务;
  (2)该义务的履行很可能导致经济利益流出企业;
  (3)该义务的金额能够可靠地计量。
  2.与"可能性"相关的概念
  或有事项形成的义务导致经济利益流出企业的可能性有多大,是应否将该义务确认为负债的重要考虑因素。但是,人们对与"可能性"相关的概念的理解和把握却往往存在差异。
  ①美国第5号公告和第10号国际准则
  美国第5号公告将可能性分为三档:
  "很可能(probable)":指"十分可能发生";
  "有可能 (reasonable possible)":指"发生的可能性介于很可能和极小可能之间";
  "极小可能(remote)":指"发生的可能性极小"。
  第10号国际准则也尝试着运用同样的分类。问题在于,各档次可能性发生的概率到底是多少?并不清楚。这种定性而非定量的描述,容易造成不同的准则使用者可能对其作不同的理解。
  美国FASB在阐述所得税会计时,曾引用过"较有可能(more likely than not)"这个概念,其指发生的可能性"稍高于50%"。不过,美国FASB并没有指出这个可能性概念与"很可能"、"有可能"及"极小可能"之间的关系。
  ②加拿大会计准则
  加拿大特许会计师奥门金沙游艺场9159会计准则委员会曾做过一项研究,将可能性划分为五个档次:
  "基本确定(virtually certain)" 90%~100%(不含100%)
  "很可能(likely)"50%~90%
  "介于很可能和不是很可能之间(neither likely nor unlikely)"50%
  "不是很可能(unlikely)"15%~50%
  "极小可能(remote)1%~14%(不含0)
  ③英国会计实务公告
  英国会计实务公告将可能性划分为四个档次:
  "基本确定(reasonably certain)"95%~100%
  "很可能(probable)"50%~95%
  "有可能(possible)"5%~50%
  "极小可能(remote)"0%~5%
  ④第37号国际准则
  第37号国际准则没有明确将可能性划分为几档,但隐含着划分为三档,即"基本确定(virtually certain)"、"很可能(probable)"、"极小可能 (remote)"。
  第37号国际准则没有直接说明"很可能(probable)"意味着发生的概率为多少,而是将其说明为"较有可能(more likely than not)"(注:这种说明仅限于第37号国际准则),并进一步说明"较有可能(more likely than not)"是指"发生的可能性比不发生的可能性大"。这就是说,"很可能(probable)"可认为是指发生的可能性超过50%的情况。
  本准则认为,将可能性划分为五个档次或者更多,对于准确地理解和运用会计准则是有帮助的。但是,可能性档次的划分首先应服务于会计准则的规定,而且应尽可能做到与其他准则相互协调。为此,本准则将可能性划分为如下四个档次。
  结果的可能性     概率区间
  基本确定    大于95%但小于100%
  很可能     大于50%但小于或等于95%
  可能      大于5%但小于或等于50%
  极小可能    大于0但小于或等于5%
  需要说明的是,概率为0时,说明没有发生的可能性;概率为100%时,说明确定会发生。

  (二)或有事项的计量

  1.或有事项的计量原则
  与或有事项对应的现时义务导致经济利益流出企业的金额具有较大的不确定性。这就决定了义务金额只能是估计数。需要指出的是,义务金额可以合理估计,与义务金额能够可靠计量不发生冲突。"使用合理的估计是财务报表编制过程必不可少的部分,而且不削弱财务报表的可靠性"(见IASC《编制和提供财务报表的框架》第86段)。
  本准则规定,或有事项形成的义务,如果符合负债确认条件,那么对其所确认的金额应是清偿该负债所需支出的最佳估计数。理论上讲,正因为存在不确定性,因此,对该或有事项所形成义务的金额的估计数可能会有多个。但是,这些估计金额并不都可以作为所确认负债的金额,能够作为所确认负债金额的应是能代表最可能发生的支出金额,也即最佳估计数。本准则作这样的规定,目的在于使会计报表能真实地反映企业的财务状况和经营风险。
  对于因或有事项而应予确认为负债的义务的金额如何确定,本准则分两种情况处理。一种情况是,对应义务的支出存在一个金额范围;另一种情况是,对应义务的支出不存在一个金额范围。
  在存在一个金额范围的情况下,本准则规定了最佳估计数按该范围的上、下限金额的平均数确定。比如说,存在一个100万元~140万元的金额范围,那么最佳估计数应是120万元。
  在不存在一个金额范围的情况下,最佳估计数的确定要复杂一些。第37号国际准则就此提供了一些指南。其指南认为,如果或有事项涉及多个项目,比如产品质量保证,则义务金额的最佳估计数可采用"预期价值(expected value)"法确定;如果只涉及单个项目,比如未决诉讼,则应作具体分析以确定最佳估计数,而不能采用预期价值法。本准则认为,这些指南是值得借鉴的。为此,本准则规定,在不存在一个金额范围的情况下,最佳估计数应按如下方法确定:
  (1)或有事项涉及单个项目时,最佳估计数按最可能发生金额确定;
  (2)或有事项涉及多个项目时,最佳估计数按各种可能发生额及其发生概率计算确定。
  2.与或有事项计量有关的几点说明
  (1)关于"预期价值法"
  本准则对涉及多个项目时就最佳估计数确定所规定的方法,实际上就是第37号国际准则所指的"预期价值法"。所谓预期价值法,指的是根据各种可能结果和对应发生的概率来加权计算估计值的方法。从数学意义上讲,这种方法得出的结果反映了整个概率分布,且具有可验证性。以下是一个运用预期价值法的例子。
  例如,企业销售货物时向客户保证:商品售出后六个月内,企业承担因商品有正常范围内的缺陷而须进行修理的义务。根据以往的经验,如果在售出商品中发现较小缺陷,则预计会发生100万元的修理费用;如果发现较大缺陷,则预计会发生400万元的修理费用。基于以往的经验和对未来的预测,企业估计在下一年度,已售商品中有75%不会有缺陷,20%有较小缺陷,5%有较大缺陷。根据这些资料,企业在本年度末对售出商品确认的负债金额(修理费用的预期价值)应为40万元[(0×75%)+(100×20%)+(400×5%)=40(万元)]。
  (2)关于现值因素
  现值总是与货币的时间价值联系在一起。理论上讲,如果负债的确认时点距离实际清偿有较长的时间跨度,那么在确定负债确认额时,有必要考虑采用现值计量。
  本准则认为,现值信息确实更符合会计信息相关性和可靠性的要求,但就目前我国会计信息使用者对现值信息的理解和要求而言,尚不宜过多地考虑现值因素。况且,由于应予确认的负债具有时间或金额不确定的特点,使得现值的计算面临较多的困难,甚至有违成本与效益原则。为此,在确定因或有事项而确认的负债金额时,本准则没有要求运用现值计算。
  (3)关于第三方补偿
  实务中,企业履行承担的义务所需支出可能由第三方全部或部分补偿。对于这些补偿的处理可以有两种方法。一是在确认负债时,将这些可能获得的补偿考虑进去,负债的确认额为抵减了补偿额后的金额。二是在补偿金额基本确定能收到的情况下,才作为资产单独地确认。第10号国际准则采用了前一种做法。美国公认会计原则倾向于采用后一种做法。1993年,美国FASB发布的EITF第5号公告《环境会计》指出,环境负债应与潜在的补偿金额区分开来单独计价(即"两项交易观"),因确认环境负债而确认的损失也只有在补偿金额很可能实现的情况下才能减少,即不能随意先抵减后再在损益表上反映。1992年,美国SEC公布的会计文告《与或有损失有关的会计处理和披露》也曾指出,环境负债应单独计价,不能与潜在的补偿金额抵销。英国的会计准则则完全采用后一种做法。
  本准则认为,如果将可能获得的补偿在确定负债时予以考虑,则无异于将潜在资产提前确认;此外,即使补偿基本确定可以收到,根据资产和负债不能随意抵销的原则,它也不应用于先冲抵负债。因此,本准则规定,如遇到清偿所确认负债所需支出全部或部分预期由第三方或其他方补偿的情况,补偿金额只能在基本确定能收到时,作为资产单独确认。另外,所确认的补偿金额不应超过所确认负债的账面价值。

  五、或有事项的披露

  (一)因或有事项而确认的负债的披露

  因或有事项而确认的负债的披露涉及的问题是,在资产负债表上,确认的负债应如何反映;在利润表上,与所确认的负债有关的损失或费用应如何反映。
  本准则认为,为使财务报表反映的信息详细而完整,企业应单独地披露因或有事项而确认的负债,具体以"预计负债"反映。在利润表上,因或有事项而确认负债所确认的损失或费用,应与其他相关费用(比如"管理费用")一并反映;如确认了补偿,补偿金额应预先扣除。

  (二)或有负债的披露

  或有负债作为潜在义务,由于不符合负债的定义,因而不能确认;而或有负债作为特定的现时义务,虽然符合负债的定义,但却不符合负债的确认条件,因而也不能确认。总之,企业不应确认或有负债。
  或有负债虽然不予确认,但作为企业的现时义务或潜在义务,内在的风险和不确定性却是明显的,将来还可能对企业的财务状况或经营成果产生不利影响,因此,从会计信息披露的充分性和完整性考虑,企业一般应在财务报表附注中披露有关或有负债的信息。之所以讲"一般",主要是出于重要性考虑。这也是国际通行做法。
  需要特别说明的是,与第37号国际准则和其他一些国家的准则略有不同,本准则特别强调了已贴现商业承兑汇票、为其他单位提供债务担保等形成的或有负债的披露问题。之所以作这样的规定,主要是考虑到现行实务中票据贴现一直就要求作表外披露,以及目前不少企业因担保业务而承担着较大的风险等因素。
  为此,本准则要求企业在会计报表附注中披露如下或有负债:
  (1)已贴现商业承兑汇票形成的或有负债;
  (2)未决诉讼、仲裁形成的或有负债;
  (3)为其他单位提供债务担保形成的或有负债;
  (4)其他或有负债(不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债)。
  至于对或有负债应披露什么内容,本准则与第37号国际准则以及其他国家会计准则的做法基本一致,规定企业应就或有负债披露如下内容:
  (1)或有负债形成的原因;
  (2)或有负债预计产生的财务影响(如无法预计,应说明理由);
  (3)获得补偿的可能性。
  此外,对未决诉讼的披露,本准则作了特别规定,即,在涉及未决诉讼、仲裁的情况下,如按要求披露全部或部分信息预期会对企业造成重大不利影响,则企业无需披露这些信息,但应披露该未决诉讼、仲裁的形成原因。这与国际通行做法是一致的。

  (三)或有资产的披露

  或有资产不应在财务报表中予以确认,因为确认或有资产可能会导致那些可能永远不会实现的收益得到确认。
  出于稳健的考虑,本准则规定,一般情况下不对或有资产进行披露,除非或有资产很可能导致未来经济利益流入企业。此时,企业应在会计报表附注中披露或有资产形成的原因,如能预计其产生的财务影响,还应对此作出披露。

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