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《企业会计准则—非货币性交易》讲解

2004-12-13 10:58 管理员 次阅读

   《企业会计准则--非货币性交易》已于1999年6月28日公布,并将于2000年1月1日起在全国范围内施行。它的颁布、实施,对于进一步规范企业非货币性交易的会计核算以及相关信息的披露、提高会计信息的相关性和可靠性、推动我国证券市场乃至整个市场经济的发展,有着非常重要的意义。根据一年来的实行情况和经济环境的变化,财政部于2001年1月18日对原非货币性交易会计准则进行了修订。修订后的非货币性交易会计准则仍称为《企业会计准则--非货币性交易》,并于2001年1月1日起在全国范围内旅行。

  一、本准则的制定背景

  非货币性交易是指,交易双方以非货币性资产进行的交换,这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产。
  20世纪80年代起,我国实行"对内搞活、对外开放"政策,国家陆续开放了一些边境市、县,赋予了这些边境市、县与周边国家和地区进行易货贸易的经营权,因此,边境地区与周边国家和地区的易货贸易得到了迅速发展,有经营权的企业日益增多,企业的业务量也不断扩大。然而,由于我国的易货贸易业务起步较晚,其经营方式和管理模式尚未形成和规范,一直没有制定统一的会计核算制度。进入90年代以后,随着我国证券市场的迅速发展以及企业经营方式的不断变化,包括资产置换、股权交换在内的非货币性交易也越来越多。这些业务一方面为企业开展生产经营、加快资金周转提供了新的途径,同时也产生了一些负面影响,有时甚至成为企业操纵利润的手段。在本准则发布以前,我国会计准则和会计制度对非货币性交易的会计核算和相关信息披露基本上没有规定。适应证券市场的发展和企业经营方式的变化,研究、制定非货币性交易会计准则,规范非货币性交易的会计核算和相关信息披露,显得尤为迫切和必要。
  1994年,财政部决定以"易货贸易"为题立项,并相应成立项目组,着手研究、制定相关会计准则。1995年,为适应证券市场发展的需要,对易货贸易会计准则的范围加以扩张,并更名为非货币性交易会计准则。1996年,发布了《企业会计准则--非货币性交易(征求意见稿)》。1998年5月,开始草拟该准则草案。经过充分的调查研究和多次修改,终于完成《企业会计准则--非货币性交易》,于1999年6月28日正式发布,并自2000年1月1日起在我国所有企业实行。
  1999年6月28日发布的非货币性交易会计准则,对于规范我国企业非货币性交易的会计核算和相关信息的披露起到了一定的作用。但是,由于该准则较多的引入了公允价值概念,要求企业在不同类非货币性交易中采用换入资产的公允价值作为其入账价值,换入资产公允价值与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益,而目前我国尚处于社会主义初级阶段,包括股票市场在内的生产要素市场还很不健全,因而公允价值还难以取得的情况下,有可能使部分企业通过非货币性交易产生的利润缺少真实性和可靠性。因此,修订非货币性交易会计准则,规范非货币性交易的会计核算和相关信息的披露,就成为当务之急。基于此,在广泛征求意见的基础上,2001年1月18日,财政部发布了修订后的《企业会计准则--非货币性交易》,自2001年1月1日起在全国所有企业实行。
  修订后的非货币性交易会计准则与修订前的非货币性交易会计准则相比,在会计核算及相关信息披露方面的区别,主要表现在以下四个方面:

  (一)改变了非货币性交易的核算原则

  修订前的非货币性交易会计准则在充分借鉴国际、国内非货币性交易会计核算原则的基础上,首先,将非货币性交易划分为同类非货币性交易和不同类非货币性交易,为了区分同类非货币性交易和不同类非货币性交易,引入了"待售资产"和"非待售资产"概念。其次,针对同类非货币性交易和不同类非货币性交易各自的特点,分别涉及补价与否作出明确规定。在没有补价情况下,对于同类非货币性交易,一般以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值,不确认交易损益;对于不同类非货币性交易,一般以换入资产的公允价值作为其入账价值,换入资产公允价值与换出资产账面价值之间的差额,确认为当期损益。在发生补价情况下,对于同类非货币性交易,又区分支付补价与收到补价两种情况作出明确规定。
  修订后的非货币性交易会计准则在充分考虑修订前的非货币性交易会计准则实施一年的实行情况以及经济环境发生变化的基础上,明确规定,企业发生的非货币性交易,应以换出资产的账面价值,加上应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值。对于涉及补价情况下的非货币性交易,修订后的非货币性交易会计准则与修订前的非货币性交易会计准则基本相同,主要的区别是在确定换入资产的入账价值时,需要考虑应支付的相关税费。

  (二)简化了非货币性交易的披露内容

  修订前的非货币性交易会计准则要求企业披露与非货币性交易有关的信息比较详细,例如,非货币性交易的类型;非货币性交易涉及的金额;非货币性交易的计价基础以及实现的损益。
  修订后的非货币性交易会计准则针对其会计核算特点,简化了非货币性交易的披露内容,只要求企业披露非货币性交易中换入、换出资产的类别及其金额。其中,非货币性交易中换入、换出资产的类别,,是指企业在非货币性交易中,以什么资产与什么资产相交换。非货币性交易中换入、换出资产的金额,是指非货币性交易中换入、换出资产的公允价值、补价,应确认的收益以及换出资产的账面价值。

  (三)取消了"非货币性交易收益"科目

  修订前的非货币性交易会计准则为了核算在同类非货币性交易中涉及补价情况下,如果换出资产是原材料、库存商品时所确认的收益问题,专门设立了"非货币性交易收益"一级科目,并在利润表中"其他业务利润"项下增设"非货币性交易收益"项目。修订后的非货币性交易会计准则取消了"非货币性交易收益"一级科目,将其归入"营业外收入"科目核算。

  (四)简化了与非货币性交易有关费用的核算

  对于非货币性交易中发生的一些费用,如资产评估费、运杂费等,修订前的非货币性交易会计准则明确规定,企业可以根据资产计价原则直接计入相关资产的成本,或者直接计入当期费用;修订后的非货币性交易会计准则规定直接计入换入资产的成本。

  二、有关定义

  (一)货币性资产

  对于货币性资产的定义,美国、加拿大、国际会计准则以及其他国家或地区都有不同的措词。
  《美国会计原则委员会意见第29号--非货币性交易会计》对货币性资产的定义是:指由合同或通过其他方法规定了货币金额的资产,如现金、以现金方式收回的长期或短期应收账款或应收票据。
  《加拿大特许会计师奥门金沙游艺场9159手册:会计建议书第3830章--非货币性交易》对货币性资产的定义是:指货币,或根据合同或其他协议,金额和时间固定的、或能够确定的对未来现金流量的要求权,如现金、以现金方式收回的短期或长期应收账或应收票据。
  国际会计准则对货币性资产的定义是:指库存现金和将以固定的或确定的货币金额收取的资产。
  香港对货币性资产的定义是:指库存现金和将收取的现金金额。
  英国对货币性资产的定义是:指库存现金和将收取的现金金额。
  法国未定义货币性资产,但在实务中采用国际会计准则的定义。
  综合以上定义,可以看到,美国、加拿大、法国、国际会计准则对货币性资产的定义基本相似,并无实质性差别,都是指货币金额固定的、或能够确定的资产,加拿大还进一步指明了是对未来现金流量的要求权。从字面上看,香港和英国定义的货币性资产未直接指明将来收取的货币金额是否是固定的或能够确定的。
  本准则将货币性资产定义为:指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产,包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。这里的现金,包括库存现金、银行存款和其他货币现金。
  货币性资产是相对于非货币性资产而言的。二者区分的主要依据是资产在将来企业带来的经济利益,即货币金额,是否是固定的或可确定的。如果资产在将来为企业带来的经济利益,即货币金额是固定的或可确定的,则该资产是货币性资产;反之,如果资产在将来为企业带来的经济利益,即货币金额是不固定的工不可确定的,则该资产是非货币性资产。
  例如,现金是企业所持有的货币,其金额是固定的,符合货币性资产的定义,属于货币性资产。应收账款作为企业的债权,有相应的发货票等原始凭证作为收款的依据,虽然在收回货款过程中有可能发生坏账损失,但是,企业可以根据以往与购货方交往的经验,估计出发生坏账的可能性以及坏账金额,所以,应收账款在将来为企业带来的经济利益,即货币金额,是固定的、或可确定的,符合货币性资产的定义,因此,应收账款属于货币性资产。
  应收票据是企业收到的商业汇票,是企业在将来收款的依据,分带息和不带息两种。不带息应收票据,企业在将来可根据其面值收到款项;带息的应收票据,企业可根据面值、持有期间和票面利率计算出在将来收到的款项,所以,应收票据在将来为企业带来的经济利益,即货币金额,是固定的,或可确定的;符合货币性资产的定义,因此,应收票据属于货币性资产。
  准备持有至到期的债券投资,因为企业准备持有至到期,所以在将来为企业带来的经济利益,即货币金额,是固定的,或可确定的,符合货币性资产的定义,因此,准备持有至到期的债券投资属于货币性资产。
  一般来说,资产负债表所列示的项目中属于货币性资产的项目有:货币资金、准备持有至期的债券投资、应收票据、应收账款、应收股利、应收利息、应收补贴款、其他应收款等。

  (二)非货币性资产

  对于非货币性资产的定义,美国、加拿大的措词相同,都是指货币性资产以外的资产。
  《美国会计原则委员会意见书第29号--非货币性交易会计》对非货币性资产的定义是:指货币性资产以外的资产,如存货、普通股投资、固定资产。
  《加拿大特许会计师奥门金沙游艺场9159手册:会计建议书第3830章--非货币性交易》对非货币性资产的定义与美国完全相同:指货币性资产以外的资产,如存货、普通股投资、固定资产。
  本准则将非货币性资产定义为:指货币性资产以外的资产,包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。这里的存货,包括在途物资、原材料、包装物、低值易耗品、库存商品、委托加工物资、委托代销商品、分期收款发出商品等。
  非货币性资产有别于货币性资产的最基本特征是,其在将来为企业带来的经济利益,即货币金额,是不固定的或不确定的。例如,企业持有存货的主要目的,或者是在正常的生产经营过程中通过直接销售获利;或者作为劳动对象,在正常的生产经营过程中通过对其进行加工形成商品,然后通过销售获利;或者作为辅助手段,在正常的生产经营过程中有助于销售过程或有助于加工过程。在这一过程中,存货在将来企业带来的经济利益,即货币金额,可能受到内部、外部主客观因素的影响,是不固定的,或是不可确定的,不符合货币性资产的定义,因此,存货属于非货币性资产。
  企业持有固定资产的主要目的是作为劳动手段,在正常的生产经营过程中通过作用于劳动对象,或服务于生产经营过程,同时以折旧的方式将其磨损价值转移到产品成本中,最后通过销售获利。在这一过程中,固定资产在将来为企业带来的经济利益,即货币金额,是不固定的,或是不可确定的,不符合货币性资产的定义,因此,固定资产属于非货币性资产。
  无形资产,能够给企业提供的未来经济利益的大小具有很大程度上的不确定性,其原因主要有:首先,无形资产的经济价值在很大程度上受外部经济因素的影响,预期的获利能力不能准确地加以确定;其次,无形资产一般需要借助于有形资产才能发挥作用。正因为如此,无形资产在将来企业带来的经济利益,即货币金额,是不固定的,或是不可确定的,不符合货币性资产的定义,因此,无形资产属于非货币性资产。
  股权投资取得的经济利益,是通过其他单位使用投资者投入的资产创造效益后分配而取得,或是通过投资改善贸易关系等获取经济利益。在这一过程中,股权投资在将来为企业带来的经济利益,即货币金额,是不固定的,或是不可确定的,不符合货币性资产的定义,因此,股权投资属于非货币性资产。
  就不准备持有至到期的债券投资而言,因为企业不准备持有至到期,企业随时可能处置该债券投资;同时,债券投资的市场价格受多种因素的影响,所以,不准备持有至到期的债券投资在将来为企业带来的经济利益,即货币金额,是不固定的,或是不可确定的,不符合货币性资产的定义,因此,不准备持有至到期的债券投资属于非货币性资产。
  一般来说,资产负债表所列示的项目中属于非资产性资产的项目有:股权投资、预付账款、存货、不准备持有至到期的债券投资、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等。

  (三)非货币性交易

  对于非货币性交易的定义,目前世界上大部分国家都没有给出定义,只有美国和加拿大给出了相关的定义或规定了所包括的内容。
  《美国会计原则委员会意见书第29号--非货币性交易会计》对非货币性交易的定义是:指不涉及或涉及很少货币性资产或负债的交换和非互惠转让。其中,交换,是指一个企业和另一个企业之间的互惠转让,通过转让,企业以让渡其他资产或劳务或者承担其他义务而取得资产或劳务,或者偿还一项负债。非互惠转让,是指资产或劳务的单方向转让,由一个企业转让给其所有者(无论是否为交换其所有权益)或其他企业,或是由所有者或其他企业转让给该企业。
  与此同时,《美国会计原则委员会意见书第29号--非货币性交易会计》指出,非货币性交易包括:
  (1)与所有者的非互惠转让。例如,将可流通的权益证券作为股利转让给股东;将可流通的权益证券转让给股东,以赎回或取得该企业发行在外的股本;在企业清算或改组计划(改组计划如拆产易股、股份分割或母企业向子企业转让部分股本)中,将子企业股本转让给股东,改组计划涉及到处置企业的全部或某个重要分部;按照解散计划或其他与以前的企业合并计划有关的结算计划,将非货币性资产转让给股东群体,用以赎回或取得以前在企业合并中发行的股本。
  (2)与所有者以外企业的非互惠转让。例如,企业将非货币性资产捐赠给慈善组织;政府部门将土地捐赠给企业用以建立生产设施。
  (3)交换。例如,作为向顾客销售产品的一种方式,将在正常经营过程中持有的、用于出售的产品与不同类的产品相交换;作为一种变通,将在正常经营过程中持有的、用于出售的产品与同类的产品相交换,其中至少交换的一方减少了运输成本,满足了即刻的存货需求,或者另一方减少了成本或有助于最终将产品销售出去;在正常的生产经营过程中供生产使用而不是持有用于出售的资产,用来交换类似的在正常的生产经营过程中供生产使用而不是持有用于出售的资产。
  《加拿大特许会计师奥门金沙游艺场9159手册:会计建议书第3830章--非货币性交易》没有给出非货币性交易的定义,但是,给出了非货币性交易包括的内容:
  (1)非货币性交易,指用非货币性资产、负债或劳务交换其他的非货币性资产、负债或劳务,不涉及或涉及很少的补价。一般来说,如果补价的公允价值低于所交换资产公允价值总额的10%,该交易就应视为非货币性交易。
  非货币性负债的一个典型例子是企业预收租金而引起的负债。企业收到预收租金的前提条件是在将来向支付租金的企业提供资产、劳务。由于将来提供的资产、劳务的价值在目前是不确定的,因此,预收租金引起的负债属于非货币性负债。
  (2)非互惠的非货币性资产转让,指转让非货币性资产、负债或劳务时没有对价。非互惠非货币性资产转让包括(但不限于)下述项目:捐赠非货币性资产或劳务、以实物形式支付股利、股东有收取现金或股票选择权的股票权利、在企业清算过程中转让资产给企业的所有者。以股票分割的形式发行股票以及支付没有选择权的股票权利不是非互惠转让。
  综合以上定义和内容,可以看到,美国和加拿大对非货币性交易的定义和界定的内容基本相似,都包括非货向性交换和非互惠转让。同时,非货币性交易的对象都涉及非货币性资产、负债和劳务。
  本准则将非货币性交易定义为:指交易对方以非货币性资产进行的交换,这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。从本准则对非货币性交易的定义可以看出,其具有如下特点:
  第一,非货币性交易的交易对象主要是非货币性资产。通常情况下,企业进行商品交易都是用货币性资产(如现金)来交换非货币性资产(如存货、固定资产、无形资产等)。但是,有些商品交易可能不涉及货币性资产,或只涉及少量的货币性资产。例如,中国某进出口企业以一批粮食与俄罗斯某企业的一批钢材相交换;甲汽车销售企业以数辆汽车与乙木器加工企业的一批办公家具相交换,等等。
  严格地讲,非货币性交易的交易对象还包括非货币性负债。由于目前我国非货币性交易中涉及非货币性负债的情况比较少,其会计核算问题并不突出,本准则暂时不将非货币性负债包括在非货币性交易当中,而是集中阐述非货币性资产交换的会计处理。对于涉及非货币性负债的会计处理,待将来条件成熟时再作规定。
  第二,非货币性交易是以非货币性资产进行交换的行为。企业在生产经营过程中所进行的各类交易,按照交易行为的性质,可分为互惠转让和非互惠转让。互惠转让,是指一个企业和别一个企业之间的交换,其结果是,企业以换出资产为代价换入资产。这里所讲的非货币性交易仅指非货币性资产的交换,也就是互惠转让。例如,中国东方商场以100箱汇源果汁交换西安商场的210箱露露饮料。中国东方商场在换出100箱汇源果汁的同时,也收到西安商场的210箱露露饮料。
  非互惠转让,是指资产的单方向转让,由一个企业转让给其所有者或其他企业,或是由所有者或其他企业转让给该企业。非互惠转让通常包括企业与所有者的非互惠转让和企业与所有者以外的其他单位或个人的非互惠转让。在企业清算过程中,把非货币性资产转让给企业的所有者,属于企业与所有者的非互惠转让。企业将非货币性资产捐赠给慈善组织,属于企业与所有者以外的其他单位或个人的非互惠转让。例如,在内蒙古自治区遭受特大雪灾时,东方广场股份有限企业向内蒙古自治区大华钢铁股份有限企业捐赠大量的棉衣棉被。
  第三,非货币性交易有时也可能涉及少量的货币性资产。非货币性交易并不意味着不涉及任何性资产。如果只涉及少量的货币性资产,则仍属于非货币性资产相交换。为便于判断,本准则指南提出了25%的参考比例。如果支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例(或,占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例)低于25%(含25%),则视为非货币性交易,应根据本准则的有关规定进行会计处理;如果这一比例高于25%(不含25%),则视为货币性交易,应根据货币性交易的核算原则进行会计处理。
  需要特别注意的是,非货币性资产非自愿地转换为货币性资产的情形。这里所说的非货币性资产非自愿地转换为货币性资产,是指非货币性资产全部或部分地遭受到破坏、盗窃、没收或征用等而收到货币补偿,然后企业用收到的货币性资产重新购建非货币性资产。这些交易仍是货币性交易,不属于本准则所定义的非货币性交易。例如,甲企业的一个工厂在意外火灾中被完全烧毁,被毁资产的账面价值总额为1000万元。甲企业曾对该工厂及其全部资产投保,保险企业依据保险合同支付银行存款800万元。甲企业用这笔赔款以与旧厂相同的水平和规模重建这个工厂。以上所说的收到赔款以及用赔款重建工厂,均属于货币性交易。

  (四)公允价值

  《美国财务会计准则公告第133号--衍生工具和套期活动会计》对公允价值的定义是:在当前交易中,双方自愿买入(承担)或卖出(清偿)一项资产(负债)所使用的金额,换言之,该项资产(负债)是在非强迫或清算拍卖的情形下买入(承担)或卖出(清偿)的。
  《加拿大特许会计师奥门金沙游艺场9159手册:会计建议书第3860章--金融工具:披露和列报》对公允价值的定义是:熟悉情况的买卖双方在自愿的、没有受到强制的情况下,在公平交易中商定的对价的金额。
  《国际会计准则第32号--金融工具:披露和列报》对公允价值的定义是:在公平交易中,熟悉情况的双方自愿交换一项资产或清偿一项债务所使用的金额。
  《澳大利亚会计准则委员会第1033号公告--金融工具的列报和披露》对公允价值的一义与国际会计准则委员会的表述基本一致。微小的差异在于,澳大利亚会计准则委员会的定义给出了确定公允价值的原则。
  《英国财务报告准则第7号--购买会计中的公允价值》对公允价值的定义是:熟悉情况、自愿的双方在公平交易而不是在强迫或清算拍卖交易中,交换一项资产或一项负债所使用的金额。
  综合以上定义,可以看到,虽然美国、加拿大、国际会计准则以及其他国家或地区对公允价值定义的表述不尽相同,但都指明公允价值不是企业在强制性的交易、清算或拍卖中成交的金额。
  基于以上分析,本准则将公允价值定义为:在公平交易中,熟悉情况的交易双方,自愿进行资产交换或债务清偿的金额。为便于具体操作,本准则指南规定了非货币性资产公允价值的确定原则。
  非货币性资产公允价值的确定原则是:如果该资产存在活跃市场,则该资产的市价即为其公允价值;如果该资产不存在活跃市场,但与该资产类似的资产存在活跃市场,则该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定;如果该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场,则该资产的公允价值可按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值评估确定。

  三、本准则规定的范围

  目前,世界上就非货币性交易专门制定会计准则的国家不多,主要有美国和加拿大。其他国家没有就非货币性交易制定相关的准则,因而也就没有明确规定非货币性交易会计准则所规范的范围。
  《美国会计原则委员会意见书第29号--非货币性交易会计》明确规定:涉及很少的或没有货币性资产或负债的交换以及非互惠转让作为非货币性交易。其中,"很少的货币性资产或负债",指货币性资产或负债的公允价值低于交换资产或负债公允价值的一定比例,例如25%。
  同时,将下列交易或事项排除在非货币性交易准则之外而在其他准则中规定:
  (1)企业根据《会计原则委员会意见书第15号--企业合并》进行会计处理的企业合并;
  (2)在共同控制下的企业或个人之间进行的非货币性资产的转让,例如在母企业与其子企业之间,或在同一母企业的两个子企业之间,或在合营企业与其所有者之间;
  (3)企业发行股票时取得的非货币性资产和劳务;
  (4)根据会计原则委员会意见书第43号第7B章进行会计处理的于股票股利和股票分割中发行或收到的股票。
  《加拿大特许会计师奥门金沙游艺场9159手册:会计建议书第3830章--非货币性交易》将下列交易或事项排除在非货币性交易准则之外而在其他准则中规定:企业与其控股股东之间的交易以及共同控制下的企业之间的交易,诸如母企业与其子企业之间或同一母企业的两个子企业之间的交易。
  仔细研究、分析美国和加拿大非货币性交易会计准则所规范的范围,可以发现:
  美国非货币性交易会计准则之所以将"企业根据《会计原则委员会意见书第15号--企业合并》进行会计处理的企业合并"排除在非货币性交易会计准则之外,其理由是,企业合并中有可能出现一个企业用非货币性资产购买另一个企业的非货币性资产这样一种情况,即发生非货币性交易。由于企业合并中发生的非货币性交易的会计处理比较特殊,不同于一般情况下的非货币性交易:对于股权联营法下的非货币性交易,资产和负债是以历史成本计量的;对于购买法下的非货币性交易,资产和负债则是以公允价值计量的。也就是说,企业合并中的非货币性交易的会计处理应按有关企业合并会计准则处理。
  美国非货币性交易会计准则之所以将"在共同控制下的企业或个人之间进行的非货币性资产的转让"排除在非货币性交易会计准则之外,加拿大非货币性交易会计准则之所以将"企业与其控股股东之间的交易以及共同控制下的企业之间的交易"排除在非货币性交易准则之外,是因为在这种情况下进行的交易,其会计处理有共特殊性。例如,美国紧急问题工作组发布的第90-5号公告规定:在母企业与其子企业之间发生的交易,按类似于权益结合法的方法核算。《加拿大特计会计师奥门金沙游艺场9159手册:会计建议书第3840章--关联方交易》对同一母企业的两个子企业之间发生的非货币性交易核算作了规定。
  美国非货币性交易会计准则之所以将"企业发行股票时取得的非货币性资产或劳务"以及"根据会计原则委员会意见书第43号第7B章进行会计处理的于股票股利和股票分割中发行或收到的股票"排除在非货币性交易会计准则之外,是因为这两类业务具有特殊性,如美国会计准则规定,企业发行股票时取得的非货币性资产的会计处理,应以公允价值计量;又如,对于股票股利,接受方不进行会计处理,更改每股账面价值;支付方按公允价值从留存收益中结转并予以资本化。对于股票分割,企业不需要从留存收益中结转。再如,把除企业股本以外的非货币性资产作为股利转让给股东,是非互惠转让,通常视为实物股利。实物股利应以转让资产的公允价值入账,企业应确认资产处置利得或损失。
  我国非货币性交易会计准则到底要涉及哪些项目,主要取决于两个因素:一是非货币性交易的定义;一是与其他准则的分工,即,虽然符合非货币性交易的定义,但在其他准则或正在拟订或将要拟订的其他准则中涉及的,本准则不予涉及。
  前已提及,本准则将非货币性交易定义为"交易双方以非货币性资产进行的交换,这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产。"这个定义本身就将非互惠转让排除在外了。
  此外,有些事项虽然符合本准则对非货币性交易的定义,但有相应的其他准则对其予以规范,或正拟订中的其他准则中涉及。因而,不在本准则中规定。如企业合并中的非货币性交易,将由相关准则或制度规范。
  在本准则的起草过程中,曾设想本准则的规范范围与美国和加拿大会计准则所规范的范围相同,即包括非货币性交换和非互惠转让。同时,明确排除非货币性资产强制转换为货币性资产的情况。经过讨论,决定仍将非货币性交易定位于非货币性交换,没有交非互惠转让包括在内,也不提非货币性资产强制转换为货币性资情况。之所以作出这种选择,是基于以上考虑:
  第一,非货币性资产交换是企业非货币性交易中的核心内容。随着我国证券市场的发展和改革开放的深化,在企业中,尤其是在上市企业中,非货币性交易主要表现在非货币性资产交换,而实际上是指非货币性资产的互惠转让。非互惠转让业务的性质相对特殊,与非货币性资产交换的核算原则差别很大,这类业务有的已在有关制度中得到明确,其他准则也将对其作出系统规定。因此,本准则将其排除在外。
  第二,非货币性资产强制转换为货币性资产,性质上属于货币性交易,不应包括在本准则范围内。

  四、非货币性交易的会计处理原则

  企业在生产经营过程中发生的各种经济业务,按照交易对象的属性,可分为货币性交易和非货币性交易。在货币性交易中,企业销售商品时,一方面企业把商品提供给购货方,同时,企业也收到购货方支付的货款,或者取得索取贷款的凭据。在这里,企业收到的货款或取得的索取货款的凭据,就成为企业计量所销售商品的收益或损失的基础。在非货币性交易中,企业销售商品时,一方面企业把商品提供给购货方,同时,企业也收到购货方提供的非货币性资产。此时,货币性交易中通常所采用的收入确认和资产计价等原则,往往并不完全适用。那么,如何计量非货币性交易中所收到非货币性资产的价值,是否确认非货币性交易发生的损益,就成为非货币性交易会计核算所要解决的主要问题。
  目前,对非货币性交易的会计核算,主要有美国、加拿大、国际会计准则对此作出明确规定。在美国、加拿大,是将非货币性交易划分为盈利过程没有完成的非货币性交易和盈利过程已经完成的非货币性交易;为了便于确定盈利过程是否完成,又在此基础上划分为同类非货币性交易和不同类非货币性交易。凡是发生的非货币性交易属于同类非货币性交易,便认为盈利过程没有完成;凡是发生的非货币性交易属于不同类非货币性交易,便认为盈利过程已经完成。为此,引入了"生产性资产"和"类似生产性资产"的概念。
  对于同类非货币性交易,美国、加拿大、国际会计准则的具体核算方法又各不相同。对于没有涉及补价情况下的同类非货币性交易,美国、加拿大、国际会计准则的做法基本相同,一般以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值;对于涉及补价情况下的同类非货币性交易,美国、加拿大、国际会计准则的规定则各不相同:在美国,具体区分为支付补价与收到补价两种情况分别作出明确规定;在加拿大,一般以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值,以涉及的补价进行调整;对于国际会计准则而言,支付补价方的会计处理与加拿大相同,对于收到补价方的会计处理则没有明确规定。
  对于不同类非货币性交易,如果没有涉及补价,美国、加拿大、国际会计准则都主张以公允价值作为计量标准,所不同的只是以换出资产的公允价值还是以换入资产的公允价值作为计量标准;如果涉及补价,美国、加拿大都没有作出明确规定,国际会计准则主张以公允价值作为计量标准,以转让的现金或现金等价物金额加以调整。
  在我国,企业发生的非货币性交易,不再区分同类非货币性交易和不同类非货币性交易,而只区分是否涉及补价进行会计处理。如果非货币性交易没有涉及补价,则以换出资产的账面价值,加上应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值,不确认非货币性交易损益。如果非货币性交易涉及补价,则区分支付补价与收到补价分别进行会计处理:支付补价的,以换出资产的账面价值,加上补价和应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值,不确认损益。收到补价的,按如下公式计算确定换入资产的入账价值和应确认的收益:换入资产入账价值=换出资产账面价值-(补价/换出资产公允价值)×换出资产账面价值+应支付的相关税费;应确认的收益=补价-(补价/换出资产公允价值)×换出资产账面价值。

  五、不涉及补价情况下的非货币性交易的会计处理

  对不涉及补价情况下的同类非货币性资产交换的会计处理,美国、加拿大、国际会计准则以及其他国家或地区均有明确规定。
  《美国会计原则委员会意见书第29号--非货币性交易会计》指出:对于非货币的会计处理,应建立在所涉及资产或劳务公允价值的基础上,这与货币性交易中所使用的基础是相同的。因此,所取得的非货币性资产的成本是为获得该资产而转让的非货币性资产的公允价值,并且应该确认该非货币性交易的利得或损失。如果收到资产的公允价值比放弃资产的公允价值更为清楚,则应以后者作为计量标准。如果公允价值在合理范围内无法确定,则非货币性交易的会计处理不应建立在所转让资产公允价值的基础上。
  如果从实质上来说非货币性交易的盈利过程没有完成,那么,非货币性交易的会计处理不应建立在转移资产公允价值的基础上,而应建立在所放弃非货币性资产账面金额(如果合适的话,减去已发生的减值)的基础上。以下两类非货币性交易,其盈利过程没有完成:
  (1)以在正常经营过程中持有的、用于出售的产品与将会在企业相同经营范围内出信的产品相交换,以便向交换各方以外的顾客销售产品。
  (2)以在正常经营过程中持有的、不是用于出售的生产性资产与类似的生产性资产相交换,或者与相同的、类似的生产性资产上的等价权益相交换。
  为了便于确定盈利过程是否完成,《美国会计原则委员会意见书第29号--非货币性交易会计》将非货币交易划分为同类非货币性交易和不同类非货币性交易。凡是发生的非货币性交易属于同类非货币性交易,则盈利过程没有完成;反之,则盈利过程已经完成。为此,定义了生产性资产和类似生产性资产。其中,生产性资产,是指企业持有的在生产商品或提供劳务中使用的资产。生产性资产包括采用权益法核算的对另一企业的投资。类似生产性资产,是指同一类型、发挥相同功能、或者用于相同业务方面的生产性资产。
  《加拿大特许会计师奥门金沙游艺场9159手册:会计建议书第3830章--非货币性交易》指出:非货币性交易应以所放弃的资产或劳务的公允价值入账,除非收到的资产或劳务的公允价值更易于确定。在后一种情况下,应以收取的资产或劳务的公允价值入账。非货币性交易产生的利得或损失应计入当期收益。
  盈利过程没有完成的非货币性交易,应以在交换中所放弃的资产或劳务的账面价值入账。以下非货币性资产或劳务的交换,其盈利过程没有完成,因为企业接受的资产或劳务类似于其放弃的资产或劳务。相应地,这种交换应以所放弃的资产或劳务的账面价值入账,并且不确认利得或损失。
  (1)以在正常经营过程中持有的、用于出售的产品与将会在企业相同经营范围内出售的产品相交换,以便向交换各方以外的顾客销售产品。
  (2)以在正常经营过程中持有的、不是用于出售的生产性资产与类似的生产性资产相交换,或者与相同的、类似的生产性资产上的等价权益相交换。
  为了便于确定盈利过程是否完成,《加拿大特许会计师奥门金沙游艺场9159手册:会计建议书第3830章--非货币性交易》将非货币性交易划分为同类非货币性交易和不同类非货币性交易。凡是发生的非货币性交易属于同类非货币性交易,则盈利过程没有完成;反之,则盈利过程已经完成。为此,定义了生产性资产和类似生产性资产。其中,生产性资产,是指企业在生产商品或提供劳务中持有或使用的资产,以及采用权益法进行核算的、对其他企业的投资。类似生产性资产,是指发挥相同功能、在相同经营范围内使用的相同大类的生产性资产。
  《国际会计准则第16号--不动产、厂场和设备》指出:一项不动产、厂场和设备可能通过与另一项在同行业中用途相似且公允价值相等的同类资产交换而取得。一项不动产、厂场和设备也可能被出售以换取在一项同类资产上的权益。在这两种情况下,由于盈利过程没有完成,因而不应确认交易的利得或损失。换言之,新的资产的成本即所放弃资产的账面金额。但是,收到的资产的公允价值可能表明放弃的资产发生了减值。在这种情况下,放弃的资产价值应该减记,减记的价值应由新资产承担。同类资产相交换的例子包括飞机、饭店、服务站和其他不动产的交换。如果有其他资产(例如现金)包括在交易中,这可能表明被交易的项目不具有相等的价值。
  一项不动产、厂场和设备可能通过与另一项不同类的不动产、厂场和设备或其他资产交换或部分交换而取得。这项资产的成本以收到资产的公允价值计量,它等于所放弃资产的公允价值按交付的现金或现金等价物金额调整后的金额。
  《国际会计准则策18号--收入》指出:当商品或劳务用于交换具有相似性质和价值的商品或劳务时,这种交换不被认为是产生收入的交易。这种情况常常发生在某些商品(如油或牛奶)上,供应商为满足特定地区的定期需要,在不同的地点交换他们各自的存货。
  只有当销售商品或提供劳务用于交换不相同的商品或劳务时,这种交换才被认为是产生收入的交易。收入以收到的商品或者劳务的公允价值来计量。当已收到的商品或劳务的公允价值不能可靠地计量时,收入则以放弃的商品或劳务的公允价值来计量。
  在法国,实务中,往往以公允价值作为计量标准。在非货币性交易中取得的固定资产的历史成本,应根据所放弃资产的公允价值或收到资产的公允价值来确定,这取决于哪一个更清楚。然而,在非货币性资产取得股权时,为避免对利得征税,接受方通常是按所放弃资产的账面价值来核算收取的股权。
  在德国,在非货币性交易中了得的固定资产成本,应根据交换项目的账面价值来确定,不确认交换上的任何利得或损失。如果固定资产是通过发行有价证券的方式(例如,普通股)取得的,固定资产的成本应由有价证券的市场价值来计量。
  在澳大利亚,在非货币性交易中取得的固定资产的历史成本,应根据所放弃资产的公允价值或收到资产的公允价值来确定,这取决于哪一个更清楚。
  综合以上各有关国家、地区或国际会计准则对不涉及补价情况下的同类非货币性资产交换的会计处理,可以看到,目前对不涉及补价情况下的同类非货币性资产交换的会计处理,主要区分为盈利过程没有完成的非货币性交易和盈利过程已经完成的非货币性交易。对于不涉及补价情况下的盈利过程没有完成的非货币性交易,美国、加拿大、国际会计准则等都主张以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值。对于不涉及补价情况下的盈利过程已经完成的非货币性交易,美国、加拿大、国际会计准则等都主张以公允价值作为计量标准,所不同的是以换入资产的公允价值作为计量标准,还是以换出资产的公允价值作为计量标准。在这方面,美国和加拿大主张以换出资产的公允价值作为计量标准,如果换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更清楚,则以换入资产的公允价值作为计量标准。国际会计准则主张以换入资产的公允价值作为计量标准,如果换入资产的公允价值不能可靠地计量,则以换出资产的公允价值作为计量标准。
  比较特殊的是法国和澳大利亚,他们都没有将非货币性交易划分为盈利过程没有完成的非货币性交易和盈利过程已经完成的非货币性交易,分别采用不同的计量标准进行会计处理,而是都主张采用公允价值作为计量标准,主张以换入资产公允价值和换出资产公允价值二者中更为清楚者作为计量标准。同时,法国还针对非货币性交易中的特殊情况,作了特别规定。最为特殊的是德国,以账面价值作为计量标准,不确认利得或损失,并针对固定资产的不同取得方式,作了特别规定。
  由于我国还处于社会主义初级阶段,包括股票市场在内的资本市场、生产要素市场还有许多需要完善的地方,因而公允价值的确定比较困难,所以,本着尽量减少运用公允价值的机会,并尽量避免企业利用非货币性交易进行利润操纵,本准则规定:企业发生非货币性交易时,应以换出资产的账面价值,加上应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值。
  这里之所以规定以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值,主要是因为发生非货币性交易时,仅仅是所持非货币性资产的实物形态发生了变化,因此,换出资产的账面价值是可靠的计量标准。

  六、涉及补价情况下的非货币性交易的会计处理

  (一)非货币性交易性质的改变

  在非货币性交易中,如果所交换的非货币性资产不等值,往往会由其中一方支付一定金额的货币性资产,这部分货币性资产称为补价。如果补价的金额不大,则该交易仍属于非货币性交易;如果补价的金额较大,则交易的性质将会改变,即,变成货币性交易。为此,会计准则往往提出一个参考比例,作为判断交易性质的依据。
  美国紧急问题工作组发布的第86-29号公告指出:如果非货币性交易中涉及的补价不低于对价公允价值的25%,则该交易应作为货币性交易进行处理;如果低于25%,则该交易应作为非货币性交易进行处理。接受补价的一方应按比例确认收益,支付补价的一方不确认收益。
  《加拿大特许会计师奥门金沙游艺场9159手册:会计建议书第3830章--非货币性交易》指出:一般来说,如果补价的公允价值低于所放弃或取得的对价公允价值的10%,该交易就应视为非货币性交易。
  本准则给出了25%的参考比例:如果支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例(或,占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例)不高于25%(小于等于25%),则视为非货币性交易,应根据本准则的有关规定进行会计处理;如果支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例(或,占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例)高于25%,则视为货币性交易,应根据货币性交易的核算原则进行会计处理。

  (二)涉及补价情况下的非货币性交易的会计处理

  对于涉及补价情况下的非货币性交易的会计处理,美国、加拿大、国际会计准则以及其他国家或地区的会计准则均有明确规定。
  《美国会计原则委员会意见书第29号--非货币性交易会计》指出,对于涉及补价情况下的盈利过程没有完成的非货币性交易:补价的接收方按补价超过所让渡资产的一定份额确认交换利得。该份额应当按补价占收到的对价(补价加上收到的非货币性资产的公允价值)的比例加以确定;如果所让渡非货币性资产的公允价值更清楚的话,则按补价占所让渡非货币性资产的公允价值的比例加以确定。支付补价的企业应按所支付的补价加上让渡的非货币性资产的账面金额来确认收到的资产。如果非货币性交易显示出已发生损失,则全部损失应予以确认。
  收到补价方按比例确认非货币性交易收益的公式如下:
  应确认的收益=补价-[补价/(补价+换入资产公允价值)]×换出资产账面价值
  对于涉及补价情况下的盈利过程已经完成的非货币性交易的会计处理,《美国会计原则委员会意见书第29号--非货币性交易会计》没有单独作出规定,而只是明确了涉及补价情况下的盈利过程没有完成的非货币性交易的会计处理。
  《加拿大特许会计师奥门金沙游艺场9159手册:会计建议书第3830章--非货币性交易》指出,对于涉及补价情况下的盈利过程没有完成的非货币性交易:如果非货币性交易中涉及补价,所放弃的资产或劳务的账面价值应以补价进行调整。支付补价的一方应以所放弃的资产或劳务的账面价值加上支付的补价来记录收取的非货币性资产或劳务。接受补价的一方应以所放弃的资产或劳务的账面价值减去收取的补价来记录收取的非货币性资产或劳务,除非补价超过账面价值。在这种情况下,超过的部分应确认为利得。
  对于涉及补价情况下的盈利过程已经完成的非货币性交易的会计处理,《加拿大特许会计师奥门金沙游艺场9159手册:会计建议书第3830章--非货币性交易》没有单独作出规定,而只是明确了涉及补价情况下的盈利过程没有完成的非货币性交易的会计处理。
  《国际会计准则第16号--不动产、厂场和设备》对于涉及补价情况下盈利过程没有完成的非货币性资产交换的会计处理,支付补价方的会计处理与加拿大的做法相同;对于收到补价方的会计处理则没有明确规定。
  同时指出:一项不动产、厂场和设备可能通过与另一项不同类的不动产、厂场和设备或其他资产交换或部分交换而取得。这项资产的成本以收到资产的公允价值计量,它等于所放弃资产的公允价值按交付的现金或现金等价物金额调整后的金额。
  《国际会计准则第18号--收入》指出:只有当销售的商品或者提供的劳务用于交换不相同的商品或者劳务时,才被认为是产生收入的交易。收入以收到的商品或者劳务的公允价值来计量,以转让的现金或现金等价物金额加以调整。当已收到的商品或者劳务的公允价值不能可靠地计量时,收入则以放弃的商品或者劳务的公允价值来计量,以转让的现金或现金等价物金额加以调整。
  从上面的分析可以看出,对于涉及补价情况下的盈利过程没有完成的非货币性交易,美国、加拿大的做法各不相同。在美国,是根据补价占交换资产公允价值的比例为基础,确认净收益,然后再以换出资产的账面价值,扣除补价所占比例的成本,将其余额作为换入资产的入账价值。在加拿大,收到或支付的补价都作为交换资产账面价值的调整。
  对于涉及补价情况下的盈利过程已经完成的非货币性交易,美国、加拿大都没有作出明确规定;国际会计准则则主张以公允价值作为交换资产的入账价值,以转让的现金或现金等价物金额加以调整。
  本准则对涉及补价情况下的非货币性交易,没有区分盈利过程没有完成的非货币性交易和盈利过程已经完成的非货币性交易,而是借鉴了美国会计准则的做法,明确区分支付补价与收到补价,分别作出规定:
  (1)支付补价的,应以换出资产的账面价值,加上补价和应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值。
  (2)收到补价的,应按如下公式确定换入资产的入账价值和应确认的收益:
  换入资产人账价值=换出资产账面价值(补价/换出资产公允价值)×换出资产账面价值+应支付的相关税费
  应确认的收益=补价-(补价/换出资产公允价值)×换出资产账面价值
  上式中,减数的经济意义在于,换出资产账面价值中,相当于补价占换出资产公允价值的比例部分,其盈利过程已经完成了,以换出资产账面价值,扣除盈利过程已经完成的成本,加上应支付的相关税费,即为换入资产的入账价值。所收到的补价是与该部分账面价值相对应的收入,两相配比,即为应确认的净收益。
  需要说明的是,在收到补价的情况下,之所以只计算应确认的收益,而不计算应确认的损失,这是建立在换出资产的公允价值大于其账面价值的基础上。如果换出资产的公允价值小于其账面价值,此时,就不能采用上述公式计算换入资产的入账价值,而应以换出资产的账面价值扣除补价,加上应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值。期末,再按有关资产减值的有关规定进行相应的会计处理。用公式表示为:
  换入资产人账价值=换出资产账面价值-补价+应支付的相关税费

  七、非货币性交易中涉及多项资产的会计处理

  对于非货币性交易中涉及多项资产的会计处理,美国、加拿大、国际会计准则以及其他国家或地区都没有明确规定。
  在非货币性交易中,可能会发生企业以一项非货币性资产同时换入另一企业的多项非货币性资产,或同时以多项非货币性资产换入另一企业的一项非货币性资产,或以多项非货币性资产同时换入多项非货币性资产。非货币性交易涉及多项资产的交换时,不可能具体区分换出的某一资产是与换入的某一特定资产相交换,因此,本准则规定:
  在非货币性交易中,如果同时换入多项资产,应按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例,对换出资产的账面价值总额与应支付的相关税费进行分配,以确定各项换入资产的入账价值。
  在涉及补价的情况下,应区别不同情况处理:
  支付补价的,基本原则是按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例,对换出资产账面价值总额与补价和应支付相关税费之和进行分配,以确定各项换入资产的入账价值。
  收到补价的,首先应按如下公式计算确定换入资产的入账价值总额和应确认的收益:
  换入资产入账价值总额=换出资产账面价值总额-(补价/换出资产公允价值总额)×换出资产账面价值总额+应支付的相关税费
  应确认的收益=补价-(补价/换出资产公允价值总额)×换出资产账面价值总额

  八、披露

  对于非货币性交易的披露内容,美国、加拿大、国际会计准则以及其他国家或地区都作了明确规定。
  《美国会计原则委员会意见书第29号--非货币性交易会计》指出:在某个期间发生非货币性交易的企业,应在当期的财务报表中披露交易的性质、转让资产的计价基础、所确认的利得或损失。
  《加拿大特许会计师手册第3830章--非货币性交易》指出:如果交换并没有完成盈利过程,应在当期的财务报表中披露非货币性交易的性质、计量基础、金额以及相关的利得或损失。
  《国际会计准则第18号--收入》指出:企业应披露包括在每一个重大收入项目中的源自商品或劳务交换的收入金额。
  中国香港、英国,要求披露不涉及现金的重大交易,包括非货币性交易。
  其他国家和地区都没有对非货币性交易的披露作出规定。但是,均要求披露有关重大交易,包括为使财务报表清晰和可理解所需的非货币性交易的信息。
  综上所述可以看出,大部分国家或地区都要求披露有关非货币性交易的性质、计量基础、金额以及相关的损益。
  借鉴各国和地区的做法,本着尽量简化的原则,本准则规定,企业应在财务会计报告中披露与非货币性交易中换入、换出资产的类别及其金额。
  1、非货币性交易中换入、换出资产的类别,是指企业在非货币性交易中,以什么资产与什么资产相交换。例如,甲企业以一批库存商品与乙企业的一台设备进行交换;长江股份有限企业以一批原材料与黄河股份有限企业的一台设备进行交换,等等。
  2、非货币性交易中换入、换出资产的金额,是指非货币性交易中换入、换出资产的公允价值、补价、应确认的收益以及换出资产的账面价值。

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