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《企业会计准则—会计政策、会计估计变更和会计差错更正》讲解

2004-12-13 11:00 管理员 次阅读

   《企业会计准则--会计政策、会计估计变更和会计差错更正》(以下简称"本准则")已于1998年6月25日发布,并定于1999年1月1日起暂在上市企业施行。本准则的颁布实施,对于进一步规范企业会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正的会计核算和相关信息的披露、提高会计信息的相关性和可靠性、推动市场经济的发展,有着非常重要的意义。

  一、制定背景

  会计政策变更是指,企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一种会计政策;会计估计变更是指,企业根据最近可利用信息为基础,对诸如资产折旧年限、无形资产摊销年限等事项作出新的估计;会计差错更正是指,企业对诸如确认、计量、记录等方面出现的差错进行纠正。在发生会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正时,怎样调整有关项目?其对资产、负债、所有者权益和损益的影响,应当计入哪一个会计期间?这些在很大程度上影响会计信息在不同期间的可比性。因此,有必要对会计政策变更、会计估计变更以及会计差错更正的会计核算和相关信息的披露作出规定。
  在本准则发布以前,我国会计准则和会计制度对会计政策主更、会计估计变更和会计差错更正的会计核算和相关信息披露没有一般性规定,而是在国家统一会计制度中要求变更会计政策或改变会计估计时,再作特别规定。如"两则两制"的发布,国家就发布有关衔接办法,明确企业会计政策变更、会计估计变更的会计处理方法和相关信息披露。随着会计改革的深入和企业会计准则的陆续发布、实施,国家给了企业根据自身情况更多的选择会计政策、作出会计估计的自主权。如何处理由于实施新的会计准则和会计制度引起的会计政策变更对会计信息可比性的影响,以及企业改变会计政策引起的会计信息可比性问题,受到广泛关注;根据有关会计准则和会计制度,企业可以根据最近可利用的信息对结果不确定的有关交易或事项改变会计估计,这同样带来了会计估计变更的会计核算和相关信息披露问题;随着会计信息使用者对会计信息质量的关注,也要求对会计差错更正的会计核算和相关信息披露问题作出规定。
  为了在企业发生会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正时,最大限度地保证会计信息可比性和会计信息的有用性,便于财务报告使用者更好地理解企业财务状况、经营成果和现金流量等会计信息,1993年初,财政部决定立项研究会计政策变更和会计估计变更的会计核算和相关信息披露问题。1995年7月12日,制定完成并公布了该准则的征求意见稿,公开征求意见。鉴于会计差错更正所引起的会计核算和相关信息披露问题与会计政策变更和会计估计变更类似,后来将本准则的范围扩大到会计差错更正。全国各方面,包括财政部门在内的各业务主管部门、企业、会计师事务所、教学研究工编辑等,都对征求意见稿发表了意见。另外,还多次召开会计准则国际研讨会,广泛征求国内外专家的意见。在充分听取全国各方面以及国内外专家的意见和建议的基础上,1998年6月25日,财政部发布了《企业会计准则--会计政策、会计估计变更和会计差错更正》,并定于1999年1月1日起暂在上市企业施行。

  二、有关定义

  (一)会计政策

  对于会计政策的定义,国际会计准则以及其他国家或地区有不同的措词。
  《国际会计准则第8号--当期净损益、重大差错和会计政策变更》对会计政策的定义是:企业编报财务报表时所采用的特定原则(specific principles)、基础(basis)、惯例(conventions)、规则(rules)和做法(practices)。这个定义所称的会计政策所包含的内容比较广,除了我国准则已经提及的"特定原则"及意义相近的"做法"外,还包括"基础"、"惯例"、"规则"等。这里将基础、惯例、规则、做法并列,并不意味着一个国家或企业的会计政策同时包括会计基础、会计惯例、会计规则以及做法,而主要是因为,在不同的国家,会计政策的具体表现形式不同,称谓不同。
  美国《会计原则委员会意见书第22号--会计政策的披露》对会计政策的定义是:企业管理部门依据一般公认会计原则,为公允地反映企业财务状况、财务状况变动以及经营成果,在编制财务报表过程中所采用的特定会计原则以及为遵循这些原则而采用的方法。
  《加拿大特许会计师手册第1505章--会计政策的披露》对会计政策的定义是:企业所采用的、最适合于当时情形的特定会计原则,以及体现这些会计原则的方法。
  英国会计准则将会计政策定义为:企业所选定并且一贯采用的、适合于企业实际情况、最能公允地反映企业财务状况和经营成果的会计基础。其中,会计基础是指,在编制财务报表时,特别是为了确定收入和费用所归属的会计期间、确定资产负债表项目的金额,为运用适合于有关交易和项目的重大概念而提供的方法。
  中国香港《会计实务准则第1号--会计政策的披露》对会计政策的定义是:一家企业所选择及一贯依循的特定会计基准,在管理阶层看来,这些特定会计基准适合该企业的情况,并能最公允地呈列其业绩及财务状况。
  《澳大利亚会计准则第1001号--会计政策的披露》对会计政策的定义是:在编制和叶报会计和集团会计过程中采用的特定会计原则,基础或方法。
  新西兰《标准会计惯例公告第1号--会计政策的确认和披露》对会计政策的定义是:在编制和呈报财务报表过程中采用的基础、规则以及程序,不包括在实施采用的基础、规则以及程序过程中使用的估计。
  日本会计准则对会计政策的定义是:为公允地反映企业财务状况、经营成果,在编制利润表和资产负债表时所采用的会计原则、惯例和列报方法。
  综合以上定义,可以看出,美国和加拿大对会计政策的定义基本相似,都是指特定会计原则以及为遵循这些原则而采用的方法;英国、中国香港、澳大利亚和新西兰对会计政策的定义基本相似,都是指会计基础、会计基准或方法。总体来说,会计政策有如下特点:
  第一,会计政策包括不同层次,涉及会计原则和会计处理方法。
  国际会计准则对会计政策的定义,包括特定会计原则、会计基础、会计惯例、会计规则和会计方法等。这是因为,国际会计准则是在考虑各国会计实务的基础上制定的。为兼顾各国会计准则制定体制以及用语习惯方面的差异,国际会计准则对会计政策作了广义的定义。比如,在有些国家,如美国,主要由民间团体制定会计准则,通常表现为公认会计原则。会计实务中的常用做法,如惯例,也属于会计政策;也有些国家的会计准则是由政府部门制定的,如法国、德国,通常体现为会计制度或会计法规;再如,绝大多数国家,如美国、日本,都倾向于采用会计原则、会计方法等词,而英国则采用会计基础一词。国际会计准则对会计政策的定义,兼顾了上述各种情形。特别要注意的是,国际会计准则所讲的"基础",并不是大家通常所讲的"权责发生制"、"收付实现制"这样的核算基础,而是指英国、中国香港等会计准则中所讲的、体现会计原则的会计方法。
  第二,会计政策是在允许的会计原则和会计方法中作出的具体选择。
  由于企业经济业务的复杂性和多样化,某些经济业务可以有多种会计处理方法,也即存在不只一种可供选择的会计政策。例如,存货的计价,可以有先进先出法、加权平均法、后进先出法、个别计价法等;固定资产折旧方法可以有平均年限法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等。企业在发生某项经济业务时,必须从允许的会计原则和会计处理方法中选择出适合本企业特点的会计政策。
  第三,会计政策是指特定的会计原则和会计处理方法。
  会计政策中所讲的原则是指特定会计原则,是针对某一类会计业务的特定原则,而不是笼统地指所有的会计原则。象客观性、及时性、可比性、一贯性等,就不属于特定会计原则,而且一般会计原则,不属于会计政策。因为这些原则是企业必须遵循的,是会计核算的基本前提,或者说是会计信息的质量要求,因此不属于会计政策。
  在我国,会计政策相对来说是一个新概念。在计划经济会计模式下,会计核算服从于国家宏观经济政策,具体表现表现为国家计划决定财政政策,财政政策决定财务政策,财务政策决定会计核算。会计制度主要规定会计科目和会计报表格式以及有关的账务处理程序,企业主要按照财政、财务制度以及其他有关制度的规定,进行资产计价、收益确认,所以谈不上制定会计政策。随着改革开放的深入,特别是市场经济的发展,实行多种所有制、多种经营方式共同发展的所有制结构政策,充分发挥市场在社会资源配置中的基础作用,会计信息服务对明变得多样化了。也就是说,会计信息不但要继续服务于国家作为国有资产所有者以及社会事务管理者的需要,同时也要服务于投资者、债权人以及社会公众的需要。随着引进外资、境外筹资的发展,会计信息不但要服务于国内信息使用者的需要,也要服务于境外信息使用者的需要。这就要求改变会计核算片面服从国家宏观经济政策的会计模式,制定出能够体现真实、公允地反映企业财务状况、经营成果以及现金流量要求的会计政策。
  本准则将会计政策定义为"企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法"。其中所讲的"具体原则",是指企业按照《企业会计准则》和统一会计制度规定的原则所制定的、适合于本企业的会计制度中所采用的会计原则;"具体会计处理方法",是指企业在会计核算中对于诸多可选择的会计处理方法中所选择的适合于本企业的会计处理方法。这体现了会计政策的不同层次。比如,对资产是以市价计价还是以历史成本计价就属于计价的具体原则,而在以市价计价的情况下,重置成本、可变现净值等就属于具体会计处理方法。再如,以发出商品、开出发票账单作为收入确认标准,还是以交易已经完成、经济利益能够流入企业、收入和成本能够可靠计量作为收入确认的标准,就属于收入确认的具体原则,而完工百分比法、完成合同法等则属于具体会计处理方法。当然,实务中往往很难、也没有必要严格划分哪些属于具体会计原则,哪些属于具体会计处理方法。
  在我国,会计准则和会计制度属于行政法规,上述具体原则和具体会计处理方法绝大多数都是由会计准则或会计制度规定的。企业基本上是在法规所允许的范围内选择适合本企业实际情况的会计政策。
  《企业会计准则》规定,企业应当在其会计报表附注中披露其所采用的会计政策。比如:
  (1)合并政策,即编制合并会计报表所采纳的原则。如,母企业与子企业的会计年度不一致的处理原则;确定合并范围的原则;编制合并会计报表是采用母企业理论,还是采用实体理论或其他理论;母企业和子企业所采用会计政策是否一致,等等。
  (2)外币折算,即所采用的外币折算方法以及汇兑损益的处理。如,外币报表折算是采用现行汇率法,还是采用时态法或其他方法。
  (3)收入确认,即收入确认的原则和方法。如,建造合同是按照完成合同法确认收入,还是按照完工百分比法或其他方法确认收入。
  (4)所得税,即企业所得税的会计处理方法。如,所得税是采用应付税款法,还是采用纳税影响会计法;在纳税影响会计法下,是采用债务法,还是采有递延法。
  (5)存货的计价,即企业存货的计价方法。如,是采用先进先出法,还是采用加权平均法或其他所允许的方法;是采用历史成本法,还是采用成本与可变现净值孰低法。
  (6)长期投资的核算,即长期投资的核算方法。如,长期股权投资是采用成本法核算,还是采用权益法核算;长期债权投资的折溢价,是采用直线法摊销,还是采用实际利率法摊销。
  (7)坏账损失的核算,即坏账损失的核算方法。如,对坏账损失是采用直接转销法,还是采用备抵法。
  (8)借款费用的核算,即借款费用的处理方法。如,借款费用是予以资本化,还是计入当期损益。

  (二)会计估计

  对于会计估计的定义,国际会计准则以及其他国家或地区都没有给出明确的一义,但在相关文件中有对会计估计的阐述。
  《国际会计准则第8号--当期净损益、重大差错和会计政策变更》在谈及会计估计时指出:由于商业活动中内在的不确定因素的影响,许多财务报表项目不能精确地计量,而只能加以估计。估计过程涉及以最近可利用的信息为基础所作的判断。例如,需要估计的有坏账、陈旧过时的存货、应计折旧资产的使用年限或其经济利益的预计消耗方式。合理运用估计是编制财务报表的基本步骤,并不削弱其可靠性。
  中国香港《会计实务准则第2号--非经常性项目及前期调整》在谈及会计估计时提出;由于商业活动往往含有不明朗因素,而财务报表往往需要要在不明朗因素获得解决之前编制,因此财务报表内许多项目都不能精确地计算,而只可根据所获得的最新资料作出估计。例如坏账、存货及在制品的陈旧损失以及应计折旧资产的可使用年限均需要依赖估计。运用合理的估计是编制财务报表不可缺少的一环,也不会减低财务报表的可靠程度。
  美国《会计原则委员会意见书第20号--会计变更》在谈及会计估计时指出:编制财务报表需要估计未来事项的影响。例如:应收账款不可收回的可能性、存货陈旧的程度、资产的可折旧价值和使用年限、担保成本引起的负债、递延成本的分摊期限,等等。由于未来事项及其影响不能可靠地确定,因此,进行估计时需要判断。
  《加拿大特许会计师手册第1506章--会计变更》对会计估计的阐述与美国基本相同。
  美国《论财务会计概念第1号--企业编制财务报告的目的》指出:编制财务报告所提供的信息,往往是近似计量的结果,而不是精确计量的结果。计量通常需要做许多估计、分类、汇部、判断和分配工作。在不断变动的经济里,经济活动的结局变幻莫测,是许多因素联合作用的结果。
  综合以上对会计估计的阐述,可以看到,国际会计准则以及其他国家或地区对会计估计的阐述基本相同,并无实质性差别。总体来说,会计估计有如下特点:
  第一,会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响。
  在会计核算中,企业总是力求保持会计核算的准确性,但有些经济业务本身具有不确定性,例如,坏账、固定资产折旧年限、固定资产残余价值、无形资产摊销年限、收入确认,等等,因而需要根据经验作出估计;同时,采用权责发生制会计编制财务报表这一事实本身,也使得有必要充分估计未来交易或事项的影响。可以说,在进行会计核算和相关信息披露的过程中,会计估计是不可避免的。
  第二,进行会计估计时,往往以最近可利用的信息或资料为基础。
  企业在会计核算中,由于经营浩如烟海内在的不确定性,不得不经常进行估计。一些估计的主要目的是为了确定资产或负债的账面价值,例如,坏账准备、担保责任引起的负债;另一些估计的主要目的是确定将在某一期间记录的收益或费用的金额,例如,某一期间的折旧、摊销的金额;在某一期间内采用的完工百分比法核算长期建造合同已获取收益的金额。企业在进行会计估计时,通常应根据当时的情况和经验,以一定的信息或资料为基础进行。但是,随着时间的推移、环境的变化,进行会计估计的基础可能会发生变化,因此,进行会计估计所依据的信息或资料不得不经常发生变化。由于最新的信息是最接近目标的信息,以其为基础所作的估计最接近实际,所以进行会计估计时应以最近可利用的信息或资料为基础。
  第三,进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性。
  进行会计估计是企业经济活动中不可避免的,进行合理的侍估计是会计核算中必不可少的部分,它不会削弱会计核算的可靠性。
  企业为了定期、及时地提供有用的会计信息,将延续不断的经营活动人为划分为一定的期间,并在权责发生制的基础上对企业的财务状况和经营成果进行定期确认和计量。例如,在会计分期的情况下,许多企业的交易跨越若干会计年度,以至于需要在一定程度上作出决定:某一年度发生的开支,哪些可以合理地预期能够产生其他年度以收益形式表示的利益,从而全部或部分和后递延,哪些可以合理地预期在当期能够得到补偿,从而确认为费用。也就是说,需要决定在结算日,哪些开支可以资产负债表中处理,哪些开支可以在利润表中作为当年费用处理。因此,由于会计分期和货币计量的前提,在确认和计量过程中,不得不对许多尚在延续中、其结果尚未确定的交易或事项予以估计入账。
  本准则将会计估计定义为:企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。需要进行会计估计的项目通常有:坏账;存货遭受毁损,全部或部分陈旧过时;固定资产的耐用年限与净残值;无形资产的受益期限;递延资产的分摊期限;或有损失和或有收益;收入确认。等等。

  三、会计政策变更

  (一)会计政策变更的条件

  对于会计政策变更的条件,国际会计准则以及其他国家或地区都分别作了明确规定。
  《国际会计准则8号--当期净损益、重大差错和会计政策变更》指出:只有法规或会计准则要求改变会计政策时,才能改变会计政策;当改变会计政策能更恰当地反映交易或事项时,才能改变会计政策。
  同时指出,以下情形不必于会计政策变更:(1)对与以前发生的、具体本质区别的交易或事项,采用某项会计政策;(2)对以前没有发生过或不重要的交易或事项,采用新的会计政策。
  美国《会计原则委员会意见书第20号--会计变更》指出:会计政策变更源自于采用不同于以前的公认会计原则。如果采用新的会计政策更为可行,可以变更会计政策。会计政策变更的形式有许多种,例如:存货的计价方法从后进先出法改为先进先出法;资产的折旧方法从加速折旧法改为直线法;长期建造合同的核算方法从完成合同法改为完工百分比法,等等。
  同时指出,以下情形不属于会计政策变更:(1)对初次发生的或以前发生过但其影响不大的交易或事项,采用某项会计政策;(2)当期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别,采用新的会计政策。
  中国香港《会计实务准则第2号--非经常性项目及前期调整》指出:除非法规或某项会计实务准则规定要采用不同的会计政策,或认为变更会计政策可更恰当地呈报该企业的交易或事项,否则不应变更会计政策。
  同时指出,以下情形不属于会计政策变更:(1)采用新的会计政策去处理一些在实质上与以前所发生的不相同的交易或事项;(2)采用一种新会计政策去处理以往未发生的或在以往并无重大影响的若干交易或事项。
  《加拿大特许会计师手册第1506章--会计变更》指出:会计政策变更或者是根据加拿大特许会计师手册新的推荐意见、会计准则引导委员会的会计指南而作出的;或者是根据加拿大特许会计师奥门金沙游艺场9159紧急问题委员会讨论的议题概要而作出的;或者是根据法律规定而作出的;或者这种变更更能使企业更恰当地反映发生的交易或事项。会计政策变更的例子有:确定存货成本的方法发生变更、资产折旧方法的变更,等等。
  同时指出,以下情形不属于会计政策变更:(1)当期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别,采用新的会计政策;(2)对初次发生的或影响不大的交易或事项,采用新的会计政策。
  《澳大利亚会计准则第1001号--会计政策的披露》指出:在编制和呈报会计和集团会计的过程中,企业可能由于以下原因而变更会计政策:(1)包括会计准则在内的法律规范的引进或变更;(2)会计职业界发布的会计准则的引进或变更;(3)为了改善财务报表而变更会计政策。
  新西兰《标准会计惯例公告第1号--会计政策的确认和披露》指出,在编制和呈报财务报表的过程中,以前采用的会计政策可能由于以下原因而变更:(1)根据实质重于形式、相关性、一致性和谨慎原则,以前采用的会计政策不再恰当;(2)为了改善财务报表而变更会计政策;(3)法律或其他规章制度的引进或变更;(4)新西兰会计师奥门金沙游艺场9159发布的标准会计惯例公告的引进或变更。
  综合以上有关会计政策变更的条件,可以看出,国际会计准则以及其他国家或地区的规定基本相同。企业只有在下列情形下,才允许变更会计政策。
  (1)法律要求的引进或变更,如国际会计准则、中国香港、加拿大、澳大利亚、新西兰等;
  (2)会计职业界或准则制定机构发布的会计准则的引进或变更,如国际会计准则、美国、中国香港、加拿大、澳大利亚、新西兰等;
  (3)为了改善财务报告的真实性,如国际会计准则、中国香港、加拿大、澳大利亚、新西兰等。在这种情况下,只有在企业基于某一可选会计政策可以更为公允地反映其财务状况时,才允许其变更会计政策。
  下列情形不属于会计政策变更:
  (1)当期发生的交易或事项与以前相比具有本质区别,采用新的会计政策;
  (2)初次发生的、或以前影响不大的交易或事项,采用新的会计政策。
  我国《企业会计准则》规定,企业应当按照会计准则和会计制度规定的原则和方法进行核算,各期采用的会计原则和方法应当保持一致,不得任意变更。或确实需要变更会计政策,则应当将变更的情况、变更的原因及其对企业财务状况和经营成果的影响,在财务报表中说明。《企业会计准则》作为基本准则,没有进一步交代企业在什么情况下可以变更会计政策,以及在确有必要变更的情况下如何加以披露。《企业会计准则--会计政策、会计估计变更和会计差错更正》作为具体准则,则具体规定了什么情况下可以变更会计政策、以及如何对会计政策变更进行会计处理。

  本准则指出:会计政策变更,是指企业相同的交易或事项由原来采用的会计政策改有另一会计政策的行为,也就是说,在不同的会计期间或同一会计期间的不同时点实行不同的会计政策。会计政策变更,并不意味着以前期间的会计政策是错误的,只是由于情况发生了变化,或者掌握了新的信息、积累了更多的经验,使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。如果以前期间会计政策的运用是错误的,则属于会计差错,应按会计差错更正的会计处理办法进行会计处理。
  本准则规定了可以变更会计政策的两种情形:
  (1)法律或会计准则等行政法规、规章要求变更。制定了新会计准则或会计制度,或修订了原有的会计准则或会计制度,要求变更会计政策。比如发布了新的会计准则,对收入确认、短期投资计价采用新的会计政策;又如,修订了《股份有限企业会计制度》,改变了长期股权投资成本法和权益法核算的使用标准,等等,就属于这种情况。
  (2)变更会计政策以后,能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更为可靠、更为相关的会计信息。企业选择会计政策,总是根据当时企业所处的特定经济环境以及某为业务的实际情况作出选择,但是随着经济环境和客观情况发生变化,继续采用原来的会计政策不能公允地反映该类业务实际情况时,就需要改变会计政策。例如,企业原来采用先进先出法进行存货周转成本的计价方法,由于发生了通货膨胀,从规定的方法中选择后进先出法进行计价;再如,企业原来对固定资产采用直线法计提折旧,随着技术进步,采用加速折旧法更能反映企业的财务状况和经营成果。以上例子表明,只有改变原来采用的会计政策,才能提供更为可靠、更为相关的信息。
  由于本准则对会计政策变更的会计处理作出了具体规定,所以,需要严格分清哪些情形属于会计政策变更,哪些情形不属于会计政策变更。为此,本准则列举了以下两种情形,这些情形看似属于会计政策变更,但并不属于本准则所定义的会计政策变更:
  (1)当期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别,而采用新的会计政策。
这是因为,会计政策总是针对特定类型的交易或事项的,如果发生的交易或事项与其他交易或事项有本质区别,那么,企业实际上是为新的交易或事项选择适当的会计政策,并没有改变原有的会计政策。例如,企业以往租入设备都是为了满足临时经营需要,按合同条款将其确认为经营租凭,并采用了经营租赁会计方法。当年租入新的设备,或者续租原设备,从租赁期、租金的计算以及租赁期满时设备的处理等因素考虑,都属于融资租赁,因而采用了融资租赁会计方法。由于新的租赁合同或续租合同与以前的合同相比,本质已经发生了变化,从经营租赁变为融资租赁,在这种情况下改变会计方法,则不属于会计政策变更。
  (2)对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。
  与上述第一种情况相类似,初次发生某类交易或事项,或以前不重要的交易或事项,采用适当的会计政策,并没有改变原有的会计政策。例如,企业以前没有建造合同业务,当年了接的建造合同则属于初次发生的交易,企业采用完工百分比法进行核算,并不是会计政策变更。又如,某企业对其模具的开支,均作为当期费用处理。后来,改变会计处理方法,决定将其资本化,根据使用年限分年计提的旧。由于模具费用在费用总额所占比重不大,按照重要性原则,如果不按照会计政策变更的会计方法进行处理,并不会影响会计信息的可比性,不会引起会计信息使用者的误解,所以不作为会计政策变更。

  (二)会计政策变更的累积影响数

  会计政策变更的累积影响数是指,按变更后的会计政策对以前各期追溯计算的变更年度期初留存收益应有的金额与现有的金额之间的差额。这个定义可以重新表述为:会计政策变更的累积影响数,是以下两个金额之间的差额:
  (1)在变更会计政策的当年,按变更后的会计政策对以前各期追溯计算,所得到的年初留存收益金额;
  (2)变更会计政策不年年初的留存收益金额。
  上述留存收益金额,包括法定盈余公积、法定公益金、任意盈余公积以及未分配利润各项目,不考虑由于损益的变化而应当补分的利润或股利。例如,由于会计政策变化,增加了以前期间可供分配的利润,该企业通常净利润的20%分派股利。但在计算调整会计政策变更当年年初的留存收益时,不应当考虑由于以前期间净利润的变化而需要分派的股利。
  上述第二项,变更会计政策当年年初的留存收益,即为上期资产负债表所反映的留存收益,可以从上年资产负债项目中获得;需要计算确定的,是第一项,即,按变更后的会计政策对以前各期追溯计算,所得到的年初留存收益金额。

  (三)会计政策变更的会计处理

  对于会计政策变更的会计处理,国际会计准则以及其他国家或地区都分别作了规定。
  《国际会计准则第8号--当期净损益、重大差错和会计政策变更》指出:会计政策变更应采用追溯调整法或未来适用法。追溯调整法使得适用于各事项或交易的新会计政策,如同过去一直在使用。因此,新会计政策应从这些项目的初始日开始适用。未来适用法,是指新的会计政策适用于变更日后出现的交易或事项,没有必要对与以前期间相关的项目进行调整,既不调整留存收益,也不调整当期净损益,因为现有余额并不重新计算,新的会计政策应从变更日起适用于现有余额。
  由于采用某国际会计准则而变更会计政策,应当按照该会计准则的过渡性规定进行处理;国际会计准则如果没有规定,则按以下规定进行侍处理:(1)基准方法--会计政策变更时,应当采用追溯调整法,除非有关前期而产生的调整金额不能合理确定。由于采用追溯调整法而产生的调整金额,应当调整留存收益的期初余额;如果前期调整金额不能合理确定,则采用未来适用法。比较会计信息应当中以重编,除非重编比较信息不可行。(2)备选方法--企业对会计政策变更应当采用追溯调整法,除非有关前期的调整金额不能合理确定。由于采用追溯调整法而产生的调整金额,应当计入调整当期的净损益;比较信息的表达方式应与前期一致,同时,应当按基准方法中所要求的那样,提供模拟比较信息,除非提供模拟比较信息不可行;模拟比较信息,经常单独作为一栏。企业采用备选方法时,如果应当计入当期的调整金额不能合理确定,则采用未来适用法。
  美国《会计原则委员会意见书第20号--会计变更》指出:大部分会计政策变更的累积影响数应建立在追溯调整法的基础上,并包括在侍政策变更发生当期的净利润中;只有在以下情形中,以前期间的财务报表才应重新表述:
  (1)存货的计价方法从后进先出法改为其他方法;
  (2)长期工程合同会计核算方法的改变;
  (3)采掘业同全部成本法改为其他核算方法或相反的变更;
  (4)特殊情况下,企业公开出售证券而变更会计政策;
  (5)铁路轨道由退废重四声入良核算改为折旧核算。
  即,在模拟基础上计算的净利润以及特殊项目之前的利润,应在所有期间的利润表上列示,就如同新采用的会计政策在所有期间一直采用一样。
  中国香港《会计实务准则第2号--非经常性项目及前期调整》指出:会计政策变更可采用追溯调整法或未来适用法。追溯调整法的应用导致新会计政策犹如一直运用于各项交易或事项。因此,该会计政策是由该等项目及交易出现之日起应用。未来适用法则指将新会计政策应用于在变更日期以后发生的交易或事项。这样对于留存盈利的期初结余工在申报本期间的净损益时,均不需要就以往的期间作出调整,因为财务报表并没有将现有结余重新计算。新会计政策将自变更之日起应用于既有的结余。
  因采纳某项会计实务准则而变更会计政策,应按照该实务准则特定的过渡性规定处理;如果没有过渡性规定,则采用追溯调整法,以往各期间所引起的有关调整金额,应就期初留存收益的结余作出调整,同时也应重新列聘用制作比较的前期资料,如果无法作出调整,则应采用未来适用法;除采纳某项会计实务准则而变更会计政策以外的侍政策变更,应采用追溯调整法,财务报表应重新列出用作比较有前期资料,以便反映新会计政策。至于就财务报表内所列期间为早的期间须作出的调整金额,应在所呈报的最早一个期间的留存收益的期初余额作出调整。任何以往期间所涉及的其他资料,也应重新列出。
  《加拿大特许会计师手册第1506章--会计变更》指出:如果从两个或更多个恰当的原则或方法中作出选择并发生会计政策变更,应运用追溯调整法,除非发生以下情况:
  (1)必需的财务资料不能合理地确定;
  (2)这种变更是为了遵循会计准则引导委员会发布的允许运用未来适用法的会计指南而作出的;
  (3)这种变更是为了遵循加拿大注册会计师奥门金沙游艺场9159紧急问题委员会允许运用未来适用法的讨论概要而作出的。
  如果对会计政策变更运用追溯调整法,为了可比的目的,呈报的所有期间的财务报表应重新表述,以反映新会计政策的影响,除非在某些情形下某一个别期间新会计政策的影响不能合理地确定。在这种情形下,应调整当期,或合适的话,最早期间的留存收益初始余额,以反映会计政策变更对以前期间的累积影响数。
  综合以上所述,可以看出,会计政策变更的会计处理,有以下三种选择:
  (1)追溯调整法,同时重新表述比较会计报表,即,以该政策已应用于所有期间为前提。在这种方法下,新会计政策应从这些项目发生日起开始运用,以前期间的财务报表应重新表述,以反映新会计政策的影响;最早期间呈报的留存收益的期初余额应进行调整,以反映在此之前的期间会计政策变更的累积影响数。采用这一方法的理由是:
  会计政策在可比财务报表列报期间应一致运用。如果对可比财务报表期间中的相同项目运用不同的会计政策,可能会导致对企业盈利趋势及其他分析资料的误解。
  以前期间会计政策变更的累积影响数不应由当年承担,因而不应包括在当年净利润中。
  (2)追溯调整法,不调整比较会计报表,但提供模拟会计信息。在这种方法下,新会计政策应从这些项目发生日起开始运用;以前期间会计政策变更的累积影响数应在会计政策变更发生的期间进行调整。对于累积影响数有两种处理方法:一是作为变更当期净利润的一个项目;一是作为留存收益期初余额的一个调整项目。采用这一方法的理由是:
  重新表述以前期间的财务报表可能会削弱公众对财务报表的信心,而且可能使财务报表使用者发生混淆。
  虽然会计政策变更以后蕲财务报表与以前期间的财务报表可能不完全可比,但通过披露新会计政策对以前期间所产生的影响,可在一定程度上获得可比性。
  (3)未来适用法,指对某项交易或事项变更会计政策时,新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项。在未来适用法下,不需要重新计算会计政策变更产生的累积影响数,也不需要重新表述以前期间的财务报表。只是在会计政策变更的当期改按新的会计政策进行会计处理。这种方法通常只有在其他两种方法不可操作时才运用。采用这种方法的理由是:
  重新表述以前期间的财务报表可能会削弱公众对财务报表的信心,而且可能使财务报表使用者发生混淆。
  以前期间会计政策变更的累积影响数不应由变更当年承担,因而不应包括在变更当年净利润中。
  这种方法操作简单,不需要重新计算会计政策变更的累积影响数,也不需要重新表述以前期间的财务报表。
  针对某些类型的会计政策变更,重新表述以前期间的财务报表可能需要作出相当的努力,而且有时在没有所需资料时是无法做到的。例如,存货的计价方法由其他方法改为后进先出法;又如,企业如果因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁,或因不可抗力而毁坏、遗失,也可能使会计政策变更的累积影响数无法计算。
  会计政策变更的会计处理,其核心问题是,是否计算会计政策变更的累积影响数,累积影响数是计入期初留存收益,还是计入变更当期净利润,以及是否重新表述以前期间的财务报表。
  在分析借鉴各国和地区会计准则以及国际会计准则的基础上,本准则规定,对于会计政策变更,企业应当根据不同情形,分别采用追溯调整法或未来适用法,即:
  (1)法律或会计准则等行政法规、规章要求变更会计政策。如果国家发布相关的会计处理方法,则按照国家发布的相关会计处理规定实行;如果国家没有发布相关的会计处理方法,则采用追溯调整法进行会计处理。
  (2)为能够提供有关企业财务状况、经常成果和现金流量等更为可靠、更为相关的会计信息而变更会计政策,应采用追溯调整不进行会计处理。
  (3)如果会计政策变更的累积影响数不能合理确定,则应采用未来适用法进行会计处理。
  为了避免会计政策变更对变更当期净利润的影响、将累积影响数计入变更当期期初的留存收益,而不是变更当期净利润中。
  在编制比较会计报表时,对于比较会计报表期间的会计政策变更,应调整各该期间的净损益和其他相关项目,视同该政策在比较会计报表期间一直采用。对于比较会计报表期间以前的会计政策变更的累积影响数,应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益,会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。

  (四)会计政策变更的披露内容

  对于会计政策变更的披露内容,国际会计准则以及其他国家或地区都分别作了明确规定。
  《国际会计准则第8号--当期净损益、重大差错和会计政策变更》指出:
在基准方法下,如果会计政策变更对当期或列报的以前各期有重大影响,或对以后期间有重大影响,企业应当披露:
  (1)会计政策变更的原因;
  (2)当期的以及所列报各期的调整金额;
  (3)比较信息以前各期的调整金额;
  (4)重编比较信息的事实,或重编比较信息不可行的事实。
  在备选方法下,如果会计政策变更对当期中的列报的以前各期有重大影响,或可能对以后期间有重大影响,企业应当披露:
  (1)会计政策变更的原因;
  (2)计入当期净损益的调整金额;
  (3)比较信息所包含的各期调整金额,以及与财务报表以前期间有关的调整金额;如果列报模拟信息不可行,应当披露这一事实。
  美国《会计原则委员会意见书第20号--会计变更》指出:通常情况下,企业应披露以下内容:会计政策变更的性质、对收入的影响金额以及为会计政策变更所作的判断。此外,为会计政策变更所作的判断应清楚地说明为什么采用新会计政策是更可取的。
  企业如果按规定不需要重新表述以前期间的财务报表,则应披露:
  (1)采用新会计政策对会计政策变更期间的净利润以及特殊项目之前利润的影响;
  (2)在模拟基础上计算的净利润以及特殊项目之前的利润应在所有期间的利润表上披露,就如同新采用的会计政策在所有期间一直采用一样;如果模拟信息不能确定,则应披露这一事实;
  (3)新会计政策变更对于变更期的累积影响,应在变更当期的利润表中的"特殊项目"和"净利润"之间列示,该累积影响数被认为不是一项特殊项目,但必须按与特殊项目类似的方法列报;如果该累积影响数不能确定,则应披露会计政策变更对当期的影响数。同时说明累积影响数不能列报的原因以及以前期间的模拟信息。
企业如果按规定重新表述以前期间的财务报表,则应披露:
  (1)在会计政策变更当期的财务报表中披露会计政策变更的性质、对会计政策变更的判断;
  (2)会计政策变更对所有期间的特殊项目之前的利润、净利润、相关的每股金额的影响数。
  中国香港《会计实务准则第2号--非经常性项目及前期调整》指出:如果会计政策变更对当期或可能对以后期间有重大影响,则应披露会计政策变更的影响以及金额;如果不能计算会计政策主更的影响以及金额,则应披露这一事实。
  如果某项已颁布的新会计实务准则因其尚未生效而未为企业所采纳,则有关企业应披露日后会计政策变更的性质、估计其对净损益及财务状况的影响。
  《加拿大特许会计师手册第1506章--会计变更》指出:
  (1)对于当期发生的会计政策变更,应披露:
  会计政策变更的内容;
  会计政策变更对当期财务报表的影响数。
  (2)如果运用追溯调整法,并且以前期间的财务报表已经重新表述,则应披露所呈报的以前期间的财务报表已经重新表述的事实,以及其对那些期间的影响数。
  (3)如果运用追溯调整法,但是没有重新表述以前期间的财务报表,则应披露所呈报的以前期间的财务报表没有重新表述的事实,以及其对当期留存收益期初余额的影响数。
  (4)如果没有运用追溯调整法,则应披露这一事实。
  (5)如果会计政策变更对当期没有重大影响,但对未来期间可能有重大影响,则应披露这一事实。
  《澳大利亚会计准则第1001号--会计政策的披露》指出:
  (1)如果在编制和呈报当期会计和集团会计的过程中发生会计政策变更,并且这种变更对会计和集团会计有重大影响,则应披露:
  会计政策变更的性质;;
  会计政策变更的原因;
  会计政策变更的影响数。
  (2)如果在编制和呈报当期会计和集团会计的过程中发生会计政策变更,并且这种变更对当期会计和集团会计没有重大影响,但对未来期间会计和集团会计可能有重大影响,则应披露:
  会计政策变更的性质;
  会计政策变更的原因。
--------------------------------------------------------------------------------


  (3)如果在编制和呈报以前期间会计和集团会计的过程中发生会计政策变更,并且这种变更对当期会计和集团会计有重大影响,但与会计政策变更有关的信息在以前期间没有披露,则应披露:
  会计政策变更的性质;
  会计政策变更发生的年度。
  会计政策变更的原因;
  会计政策变更的影响数。
  新西兰《标准会计惯例公告第1号--会计政策的确认和披露》指出:
  (1)如果会计政策变更对企业财务状况和经营成果有重大影响,则应披露:
  会计政策变更的性质;
  会计政策变更的原因。
  会计政策变更的影响数;
  (2)如果会计政策变更对于当期没有重大影响,但对未来期间可能有重大影响,则应披露:
  会计政策变更的性质;
  会计政策变更的原因。
  综合以上所述,可以看到,国际会计准则以及其他国家或地区都要求披露会计政策变更的性质、原因、金额以及不能作出上述披露的理由。
  本准则规定,企业应在会计报表附注中披露以下事项:
  (1)会计政策变更的内容和理由,主要包括:对会计政策变更的阐述、会计政策变更的日期、变更前采用的会计政策、变更后采用的新会计政策以及会计政策变更的原因。
  (2)会计政策变更的影响数,主要包括:采用追溯调整法时会计政策变更的累积影响数、会计政策变更对当期以及比较会计报表所列其他各期净损益的影响金额。
  (3)累积影响数不能合理确定的理由,主要包括累积影响数不能合理确定的理由以及会计政策变更对当期经营成果的影响金额。

  四、会计估计变更

  (一)会计估计变更的原因

  对于会计估计变更的原因,国际会计准则以及其他国家或地区分别作了阐述。
《国际会计准则第8号--当期净损益、重大差错和会计政策变更》指出:如果赖以进行估计的基础发生了变化,或者由于新的信息,更多的经验或后来的发展可能不得不对估计进行修订。
  美国《会计原则委员会意见书第20号--会计变更》指出:会计估计可能由于新的交易的发生、更多的经验或信息的获得而变更。
  中国香港《会计实务准则第2号--非经常性项目及前期调整》指出:如果作出估计所根据情况有变、或由于获得新的资料、吸取更多经验或其后出现新的进展,一项估计可能需要在其后的期间作出修订。
  《加拿大特许会计师手册第1506章--会计变更》指出:会计估计变更是周期性的编制财务报表的必然结果。发生新的情况、获取更多的经验、或取得更多的信息,就需要实施判断或重新评价。
  综合以上所述,可以看到,会计估计变更的原因主要有:
  (1)赖以进行估计的基础发生了变化。企业进行会计估计,总是依赖于一定的基础。如果其所依赖的基础发生了变化,则会计估计也应相应发生变化。例如,企业的某项无形资产摊销年限原定为10年,以后发生的情况表明,该资产的受益年限已不足10年,相应调减摊销年限。
  (2)取得了新的信息、积累了更多的经验。企业进行会计估计是就现有资料对未来所做的判断,随着时间的推移,企业有可能取得新的信息、积累更多的经验,在这种情况下,企业可能不得不对会计估计进行修订,即发生会计估计变更。例如,企业原根据当时能够得到的信息,对应收账款每年按其余额的5%计提坏账准备。现在掌握了新的信息,判定不能收回的应收账款比例已达15%,企业改按15%的比例计提坏账准备;又如,企业原对固定资产采用平均年限法按15年计提折旧,后来根据新得到的信息,固定资产经济使用寿命已经下降,从而缩短折旧年限。
  会计估计变更,并不意味着以前期间会计估计是错误的,只是由于情况发生变化,或者掌握了新的信息,积累了更多的经验,使得变更会计估计能够更好地反映企业的财务状况和经营成果。如果以前期间的会计估计是错误的,则属于会计差错,按会计差错更正的会计处理办法进行处理。
  本准则规定:如果赖以进行估计的基础发生了变化,或者由于取得新的信息、积累更多的经验以及后来的发展变化,可能需要对会计估计进行修订。

  (二)会计估计变更的会计处理

  对于会计估计变更的会计处理,国际会计准则以及其他国家或地区都有明确规定。
  《国际会计准则第8号--当期净损益、重大差错和会计政策变更》指出:会计估计变更的影响应包括在与前期相同的利润表项目中。其中,与当期相关的变更的影响,应在当期确认为收益或费用;如果对未来期间有影响,则应在未来期间予以确认。
  为确保不同期间的财务报表的可比性,如果会计估计在前期计入正常活动损益,同该会计估计变更的影响仍应计入变更当期正常活动净损益。如果会计估计在前期作为非常项目,则会计估计变更的影响在变更当期也应作为非常项目报告。
  美国《会计原则委员会意见书第20号--会计变更》指出:会计估计变更的影响应当按以下原则处理:
  (1)如果会计估计变更仅影响变更当期,则应归属于变更当期;
  (2)如果会计估计变更既影响变更当期,又影响未来期间,则应归属于变更当期的未来期间。
  对于会计估计变更,不需要重新表述以前期间的财务报表或以前期间的比较信息。
  中国香港《会计实务准则第2号--非经常性项目及前期调整》指出:在计算下列期间的净损益时,会计估计变更的影响应包括在:
  (1)发生变更的期间(如果变更仅对该期间构成影响);
  (2)发生变更的期间及以后的期间(如果变更对两者都有影响)。
  为了确保不同期间的财务报表能够互相比较,因会计估计变更而产生并在以往已计入经常业务所致盈利或亏损的影响,应列入净利润有关项目内;因会计估计变更而产生而在以往已列为非经常项目的影响,应将有关变更列为非经常性项目。
  《加拿大特许会计师手册第1506章--会计变更》指出;会计估计变更可能影响当期和未来期间的财务报表,因而这种影响应在当期和未来期间进行分配。这种影响应包括在:
  (1)会计估计变更的当期,如果这种变更仅影响变更当期;
  (2)会计估计变更的当期和未来期间,如果这种变更既影响当前,又影响未来期间。
  综合以上所述,可以看到,国际会计准则以及其他国家或地区都认为会计估计变更的影响应在变更发生的当期或未来期间进行确认,即:
  (1)会计估计变更只对变更日以后发生的交易或事项采用新的会计估计进行会计处理,不需要重新计算会计估计产物累积影响数,也不需要重新编制以前期间的财务报表;
  (2)会计估计变更如果影响变更当期的损益,则在变更当期进行处理;如果影响变更当期和未来期间的损益,则在变更当期和未来期间进行处理。
  本准则规定:会计估计变更的会计处理,采用未来适用法。即,在会计估计变更当年及以后期间,采用新的会计估计,不改变以前期间的会计估计,也不调整以前期间的报告结果。为了使不同期间的财务报表能够可比,如果以前期间的会计估计变更的影响数计入日常经营活动损益,则以后期间也应计入日常经营活动损益;如果以前期间的会计估计变更的影响数计入特殊项目,则以后期间也应计入特殊项目。

  (三)会计估计变更和会计政策变更不易分清时的会计处理

  对于会计估计变更和会计政策变更不易分清时的会计处理,国际会计准则以及其他国家或地区都作了明确规定。
  《国际会计准则第8号--当期净损益、重大差错和会计政策变更》指出:有时,很难区分会计政策变更和会计估计变更。在这种情况下,这种变更应作为会计估计变更,并作恰当的披露。
  美国《会计原则委员会意见书第20号--会计变更》指出:有时,区分会计政策变更和会计估计变更非常困难。例如,企业可能把原来的递延和分摊成本的方法改为在其发生时计入费用,因为成本的未来利益变得不确定。会计政策变更的影响与会计估计变更的影响不能分开。这种类型的变更经常与持续获取附加资料以及修订估计有关,因而作为会计估计对待。
  《加拿大特许会计师手册第1506章--会计变更》对会计政策变更与会计估计变更不易分清时的会计处理与美国相同。
  中国香港《会计实务准则第2号--非经常性项目及前期调整》指出:有时要区别会计政策变更和会计估计变更相当困难。在这种情况下,有关变更将会视为会计估计变更并作出适当披露。
  综合以上所述,可以看到,尽管企业应当正确划分会计政策变更和会计估计变更,并按不同的方法进行会计处理。但是,有时很难区分会计政策变更和会计估计变更。如果不易分清会计政策变更和会计估计变更,则应按会计估计变更进行处理。例如,某企业在决定改变固定资产耐用年限与估计残值的同时,也决定改变其折旧方法,从直线法改为加速折旧法。对于这一事项,如果从折旧方法的改变看,属于会计政策变更;如果从固定资产耐用年限与估计残值的改变看,则属于会计估计变更。又如,企业原对无形资产的成本按照其未来经济年限分期摊销,但企业近年发现其已无未来经济利益,决定所有未摊销成本全部列为当年费用。对于这一事项,如果从无形资产的成本由分期计入费用改为全部列为不期费用看,属于会计政策变更;如果从其成本分摊期限由若干年改为一年看,则属于会计估计变更。
  本准则规定:会计政策变更和会计估计变更很难区分时,应按照会计估计变更的处理方法进行处理,即采用未来适用法。也就是说,在会计估计变更当年及以后期间,采用新的会计估计,不改变以前期间的会计估计,也不调整以前期间的报告结果。

  (四)会计估计变更的披露内容

  对于会计估计变更的披露内容,国际会计准则以及其他国家或地区都作了明确规定。
  《国际会计准则第8号--当期净损益、重大差错和会计政策变更》指出:对当期会产生重大影响,或预计对以后各期会产生重大影响的会计估计变更的性质和金额,应加以披露。如果不易确定金额,则应说明这一事实。
  美国《会计原则委员会意见书第20号--会计变更》指出:如果会计估计变更影响未来几个期间,则应披露其对特殊项目前的利润、净利润以及相关的当期每股金额的影响。对于正常经营过程中的核算项目没有必要每期披露其对利润表的影响。但是,如果会计估计变更的影响是重大的,则建议披露这一事实。
  中国香港《会计实务准则第2号--非经常性项目及前期调整》指出:一项侍估计变更,其性质及金额对当期产生重大影响的,或者预计会于以后期间产生重大影响,则应予以披露。如果不能实际计算出影响的金额,则应披露这一事实。
  《加拿大特许会计师手册第1506章--会计变更》指出:对于不经常发生的会计估计变更,如果其可能影响当期和未来期间的经营成果,则应披露其性质和对当期的影响。此外,没有必要在正常经营过程中的每一期披露会计估计变更的影响。
  综合以上所述,可以看到,国际会计准则以及其他国家或地区都认为应披露会计估计变更的性质和金额。
  本准则规定:企业应在会计报表附注中披露以下事项:
  (1)会计估计变更的内容和理由,主要包括会计估计变更的内容,会计估计变更的日期以及为什么进行会计估计变更;
  (2)会计估计变更的影响数,主要包括会计估计变更对当期损益的影响金额、会计估计变更对其他项目的影响金额;
  (3)会计估计变更的影响数不能确定的理由。

  五、会计差错更正

  (一)会计差错的原因

  对于会计差错的原因,国际会计准则以及其他国家或地区都分别作了阐述。
  《国际会计准则第8号--当期净损益、重大差错和会计政策变更》指出:以前某期或若干期财务报表的编制错误有可能在编报当期发现,错误的产生可能源于计算错误、会计政策应用错误、曲解事实、弄虚作假或粗心大意。对这些错误的更正通常计入发现当期净损益。
  美国《会计原则委员会意见书第20号--会计变更》指出:财务报表中的错误可能源于计算错误、会计原则应用错误、财务报表公布日已经存在的事实的忽视。
  中国香港《会计实务准则第2号--非经常性项目及前期调整》指出:在当期可能会发现在编制以前期间的财务报表时所犯的错误。错误的产生可能是由于错误计算、错误应用会计政策、错误说明事实、欺诈或疏忽而引致。
  《加拿大特许会计师手册第1506章--会计变更》指出:在极其特殊的情况下,可能需要在当期的财务报表中更正以前期间财务报表中的错误。会计差错的产生可能是由于以下原因:计算错误、错误的说明或呈报信息、编制财务报表日应考虑在内的可获取信息的忽视、资产的不恰当估价。
  综合以上所述,可以看到,会计差错的原因主要包括:
  (1)会计政策使用上的差错。《企业会计准则》规定,企业应当按照会计准则和会计制度规定的原则和方法进行核算。也就是说,企业实际上是从会计准则和会计制度规定的会计政策中进行选择。但是,企业在具体实行过程中,有可能由于各种原因而采用法律或会计准则等行政法规、规章所不允许的会计政策。例如,国家规定固定资产在尚未交付使用前而发生的借款利息费用,应计入固定资产成本,予以资本化;在固定资产已交付使用后发生的借款利息费用,应计入当期财务费用。如果企业在固定资产尚未交付使用前发生的借款利息费用也计入当期财务费用,则属于采用了法律或会计准则等行政法规、规章所不允许的会计政策。又如,国家规定现金等价物的判断标准是期限短、流动性强、易于转换为已知金额的现金、价值变动风险很小的投资。如果企业把一张期限为三个月的应收票据列为现金等价物,则属于会计政策使用上的错误,因为应收票据不是现金等价物。
  (2)会计估计上的差错。由于经济业务中不确定因素的影响,企业在进行会计核算时经常需要作出估计。但是,由于操作有限,会计估计会发生差错。例如,企业在估计固定资产的使用年限和残值时,发生错误;又如,国家规定企业可以根据应收账款年末余额的一定比例计提坏账准备,但是,企业有可能在年末多计提或少计提坏账准备,从而影响损益的计算。
  (3)其他差错。在会计核算中,企业有可能发生除以上两种差错以外的其他差错。例如,错记借贷方向;错记账户;遗漏交易或事项;对事实的忽视和误用,等等。这样的例子有:企业从银行提取现金,应借记"现金",贷记"银行存款",但是错记为借"银行存款",贷"现金";又如,企业销售商品收到一张期限为三个月的商业汇票,应借记"应收票据",贷记"主营业务收入"等科目,但是错记为借"应收账款",贷"主营业务收入"等科目。

  (二)会计差错更正的会计处理

  对于会计差错更正的会计处理,国际会计准则以及其他国家或地区都作了明确规定。
  《国际会计准则第8号--当期净损益、重大差错和会计政策变更》指出:
  (1)基准方法--与前期相关的错误更正金额应通过调整留存收益的期初余额来反映,除非这样做不可行;比较信息应重新表述,除非无法做到这一点。
  在编报包括以前期间比较信息的财务报表时,应视为会计差错在其产生的当期已经更正。因此,与列报的各期间相关的更正金额应计入各该期净损益。与列报在可比财务报表中的各期之前期间相关的更正金额,应调整最早期间留存收益的期初余额,任何与以前期间相关的其他资料,也应予以重新表述。
  (2)备选方法--会计差错更正金额应计入发现当期净损益。在财务报表中,比较信息应如前期的报告方式一样报告。附加模拟信息也应予以报告,除非无法做到这一点。
  会计差错更正的结果应计入报告当期净损益。但是,还应列报附加信息,以反映当期和列报的以前各期的净损益,如同会计差错在其发生的当期就已经更正。
美国《会计原则委员会意见书第20号--会计变更》指出:发现以前年度财务报表中的会计差错,应作为以前年度的调整事项进行列报。
  中国香港《会计实务准则第2号--非经常性项目及前期调整》指出:对会计差错更正,涉及以往期间而需要更正的金额应在留存收益的期初结余加以调整,同时,应重新列出用作比较的前期资料。
  对会计差错更正,必须将财务报表连同以往期间的比较信息一并呈报,如同会计差错在其发生的期间已经作出更正。因此,呈报的每个期间所涉及的更正金额应计入该期间损益之内。如果更正金额所涉及的期间相对较财务报表内的比较信息所涉及的期间为早,则可在所呈报的最早一个期间的留存收益的期初结余作出调整。任何涉及以往期间被呈报的其他信息,也应重新列报。
  《加拿大特许会计手册第1506章--会计变更》指出:以前期间的会计差错在当期应采用追溯调整法进行核算。为了可比的目的,所有以前期间呈报的财务报表都应重新予以表述。
  综合以上所述,可以看到,国际会计准则以及其他国家或地区对于会计差错更正的会计处理都推荐采用追溯调整法。
  本准则规定:会计差错的会计处理,应当区别不同情况,采用不同的方法。
  1、在当期发现、属于当期的会计差错,应当调整当期相关项目;
  2、在当期发现、属于以前期间的会计差错:
  (1)如果是重大会计差错,调整发现当期期初留存收益以及有关项目;对于比较会计报表期间的重大差错,则应当调整发生当期的净损益和相关项目;
  (2)如果是非重大会计差错,不需要调整发现当期的期初留存收益,而是计入发现当期的损益和有关项目。
  3、在编制比较会计报表时,对于比较会计报表期间的重大会计差错,在调整各该期间的净损益和其他相关项目,视同该差错在产生的当期已经更正;对于比较会计报表期间以前的重大会计差错,应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益,会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。

  (三)会计差错更正的披露内容

  对于会计差错更正的披露内容,国际会计准则以及其他国家或地区都作了明确规定。
  《国际会计准则第8号--当期净损益、重大差错和会计政策变更》指出:
  (1)会计差错的性质;
  (2)会计差错列报当期和以前各期的更正金额;
  (3)与列报在可比财务报表中的各期之前期间相关的更正金额;
  (4)重新表述比较信息或无法重新表述的事实。
  如果采用备选方法,则企业应披露以下内容:
  (1)会计差错的性质;
  (2)计入当期净损益的更正金额;
  (3)包括在列报了模拟数据的各期中的更正金额,以及与这些期间之前期间相关的更正金额;如果列报模拟数据不可行,应说明这一事实。
  美国《会计原则委员会意见书第20号--会计变更》指出:企业应在发现和更正会计差错的期间披露以前公布的财务报表中的会计差错的性质、这种更正对特殊项目前的利润、净利润以及相关每股金额的影响。
  中国香港《会计实务准则第2号--非经常性项目及前期调整》指出:财务报表应分别就会计差错觉性质及在报表中所呈报各个期间的更正金额作出披露。
  《加拿大特证会计师手册第1506章--会计变更》指出:如果在当期的财务报表中更正以前期间财务报表中的会计差错,则企业应披露以下内容:
  (1)会计差错的内容;
  (2)会计差错更正对当期和以前期间的影响;
  (3)重新表述以前期间财务报表的事实。
  综合以上所述,可以看到,国际会计准则以及其他国家或地区都认为应披露会计差错更正的性质和金额。
  本准则规定:企业应在会计报表附注中披露以下事项:
  (1)重大会计差错的内容,主要包括重大会计差错的事项陈述、原因以及更正方法;
  (2)重大会计差错的更正金额,主要包括重大会计差错对净损益的影响金额、重大会计差错对其他项目的影响金额。

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