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《企业会计准则—建造合同》讲解

2004-12-13 11:02 管理员 次阅读

   一、本准则的制定背景

  建造合同是指为建造一项资产或者在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的数项资产而订立的合同。由于建造合同的开工日期与完工日期通常分属于不同的会计年度,在这种情况下,如何将合同收入与合同成本进行配比,分配计入实施工程的和个会计年度,就成为一个非常重要的问题。一般来说,持有待售存货的收入是在卖方将该项目所有权上的重大风险和报酬转让给买方时予以确认。这类销售通常是在存货被购买或生产后相对较短的时间内发生,相对建造工程而言,单项金额往往不是很大。相反,建造合同中在建工程的金额一般比较重大,且需较长的时间来完成工程。为此,在确认合同收入和合同成本时,必须考虑权责发生制的要求,采用系统合理的方法。
  有关建造合同的核算办法,《施工企业会计制度》作了规定,随着市场经济发展和经济业务日趋复杂以及报表使用者对上市企业会计信息质量要求的提高,现行制度中相关会计处理方法已暴露出存在的局限性。为此有必要加以改进。相对于现行做法,建造合同准则在建造合同收入的确认、计量、开单结算的账务处理以及预计合同亏损的处理方法等方面作了较大改革。

  二、关于建造合同的类型

  建造合同通常分为两种类型,一种是固定造价合同,另一种是成本加成合同。固定造价合同是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。成本加成合同是指以合同允许的或其他方式议定的成本为基础,加上该成本的一定比例或定额费用从而确定工程价款款的建造合同。这两类合同最大的区别,在于它们所包含风险的承担者不同。固定造价合同的风险主要由建造承包方承担,而成本加成合同的风险则主要由发包方承担。
  在实际工作中,现行会计制度没有对建造合同作按上述分类标准进行的分类。从合同价款的确定上看,有几种不同的方式:(1)施工图预算造价方式。即企业按施工图纸所提供的资料和计算出的工作量,依据预算定额和单位造价以及有关文件所规定的取费标准计算出工程造价;(2)对某些军需品(如船舰)采用按实际成本加一定比例利润确定造价的方式;(3)投标造价方式。即施工企业依据招标单位提供的有关资料提出自己的报价,经扣标单位说标后决定造价并依此签订合同。
  可见,我国原先的三类合同中,第(1)、(3)类类似于固定造价合同,第(2)类类似于成本加成合同。目前在我国,以投招标形式确定工程造价的方式占多数,由于风险承担者不同,判断建造合同的结果能否可靠确定的标准也不同,本准则将建造合同划分为固定造价合同和成本加成合同两大类。

  三、关于合同的分立与合并

  一级建造合同是合并为一项合同进行会计处理,还是分立为多项合同分别进行会计处理,会对建造承包商的报告损益产生重大影响。由于在一组合同中,有的项目可能是盈利的,有的则可能发生亏损,加之各项目可能在不同的会计期间履行,单独报告合同损益与合并起来报告合同损益会不相同。为了避免合同的不同组合对损益计算的人为影响,本准则对合同的分立与合并的条件作出了严格的规定。凡是符合合同分立条件的,必须将一组合同分立开来进行会计处理;凡是符合合同合并条件的,必须将一组合同合并为单一合同进行处理。

  四、关于建造合同收入的确认和开单结算的会计处理

  1、建造合同收入的确认
  《施工企业会计制度》规定,企业的工程价款收入应于其实现时及时入账。具体分为三种情况:(1)实行合同完成后一次结算工程价款办法的工程合同,应于合同完成,施工企业与发包单位进行工程合同价款结算时,确认为收入实现,实现的收入额为承发包双方结算的合同价款总额。(2)实行旬末或月中预支,月终结算,竣工后清算办法的工程合同,应分期确认合同价款收入的实现,即:各月份终了,与发包单位进行已完工程价款结算时,确认为承包合同已完工部分的工程收入实现,本期收入额为月终结算的已完工程价款金额。(3)实行按工程形象进度划分不同阶段、分段结算工程价款办法的工程合同,应按合同规定的形象进度分次确认已完阶段工程收益实现。即:应于完成合同规定的工程形象进度中工程阶段,与发包单位进行工程价款结算时,确认为工程收入的实现。本期实现的收入,为本期已结算的分段工程价款金额。实行其他结算方式的工程合同,其合同收益应按合同规定的结算方式和结算时间,在发包单位结算工程价款时一次或分次确认收入实现。当期实现的收入,为当期结算的已完工程价款或竣工一次结算的全部合同价款。确认收入时,会计处理为借记"应收账款"、"银行存款"等科目,贷记"工程结算收入"。
  按照本准则的规定,如果建造合同的结果能够可靠地估计,企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和费用。根据不同的建造合同类型,本准则分别给出了判断结果能够可靠估计的标准。固定造价合同的结果能够可靠估计是指同时具备下列条件:(1)合同总收入能够可靠地计量;(2)与合同相关的经济利益能够流入企业;(3)在资产负债表日合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定;(4)为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量,以便实际合同成本能够与以前的预计成本相比较。成本加成合同的结果能够可靠估计是指同时具备下列条件:(1)与合同相关的经济利益能够流入企业;(2)实际发生的合同成本,能够清楚地区分并且能够可靠地计量。如果建造合同的结果不能可靠地估计,应区别以下情况处理:(1)合同成本能够收回的,合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认,合同成本在其发生的当期确认认为费用。(2)合同成本不可能收回的,应在发生时马上确认为费用,不确认收入。
  由上可见,本准则与现行规定之间的主要区别是收入确认的时点和金额。《施工企业会计制度》是在承包方与发包主进行结算时,按结算额确认为合同收入,而本准则则区分不同的情况,进行不同的确认,在完工百分比法下,合同收入是按完工进度确认的,与实际结算的工程价款会有一定的差别。本准则的规定更为符合权责发生制的要求,并遵循了谨慎原则。
  确认建造合同收入,常见的有两种方法,一是完成合同法,二是完工百分比法。完成合同法是指建造工程全部完工或实质上已完工时才确认收入和费用;完工百分比法是指根据完工进度确认收入和费用。

  2、开单结算时的会计处理
  有关开单结算时的会计处理,是本准则相对于《施工企业会计制度》变化较大的一项内容。本准则之所以这样规定,主要是从所提供的会计信息的数量及其有用性方面考虑的,这也是国际上较为普遍的做法。《施工企业会计制度》将开单结算和收入确认合在一起进行核算,开单结算时,借记"应收账款"科目,贷记"工程结算收入"科目,同时,结转已结算的工程成本,借记"工程结算成本"科目,贷记"工程施工"科目。收到款项时,再借记"银行存款"科目,贷记"应收账款"科目。这样处理在提供信息方面有一定的局限性。本准则将工程款结处和收入确认分开来处理。开出工程结算单时,借记"应收账款"科目,贷记"工程结算"科目。确认合同收入时,借记"主营业务成本"科目、"工程施工--毛利"科目,贷记"主营业务收入"科目。收到工程款时,再借记"银行存款"科目,贷记"应收账款"科目。
  按照本准则对开单结算进行会计处理,与《施工企业会计制度》相比,至少有这样两个优点:(1)"生产成本"或"工程施工"账户余额在账上保持不变,从而可以提供工程自开以来累计发生的工程成本;(2)由于将开单结算单独加以处理,可以提供自开工以来累计开出结算单金额,以及已经收到了多少工程款。为了直观地反映勤务员施工实际占用的资金或占用发包商的资金情况,本准则要求"工程结算"科目在资产负债表中,应作为"工程施工"科目或"生产成本"科目的抵销账户。如果"工程施工"科目或"生产成本"科目的余额大于"工程结算"科目余额,则在资产负债表中列示为一项流动资产,反之,如果"工程结算"科目余额大于"工程施工"科目或"生产成本"科目的余额,则在资产负债表中列示为一项流动负债。
  举例说明如下:C建筑企业承建一项工程,施工期3年,有关资料为:
  完工百分比法下的有关数据计算如下:
  现列示完成合同法和完工百分比法下的会计处理如下:
                  完成合同法   完工百分比法
  1998年
  1、记录实际发生的合同成本
  借:工程施工           900000      900000
    贷:应付工资、库存材料等    900000      900000
  2、记录开出账单结算款
  借:应收账款           800000      800000
    贷:工程结算          800000      800000
  3、记录收到工程款
  借:银行存款           600000      600000
    贷:应收账款          600000      600000
  4、确认合同收入和费用
  借:主营业务成本                   900000
    工程施工--毛利(无分录)            300000
    贷:主营业务收入
  1999年
  1、记录实际发生的合同成本
  借:工程施工           1468000      1468000
    贷:应付工资、库存材料等    1468000      1468000
  2、记录开出账单结算款
  借:应收账款           1400000      1400000
    贷:工程结算          1400000      1400000
  3、记录收到工程款
  借:银行存款           1300000      1300000
    贷:应收账款          1300000      1300000
  4、确认合同收入和费用
  借:主营业务成本                    1468000
    贷:工程施工--毛得(无分录)            108000
            主营业务收入             1360000
  2000年
  1、记录实际发生的合同成本
  借:工程施工           1132000      1132000
    贷:应付工资、库存材料等    1132000      1132000
  2、记录开出账单结算款
  借:应收账款           1800000      1800000
    贷:工程结算          1800000      1800000
  3、记录收到工程款
  借:银行存款           2100000      2100000
    贷:应收账款          2100000      2100000
  4、确认合同收入和费用
  借:主营业务成本         3500000      1132000
    工程施工--毛利       500000       308000
    贷:主营业务收入        4000000      1440000
  5、结清工程施工和工程结处账户
  借:工程结算           4000000      4000000
    贷:工程施工          4000000      4000000
  完工百分比法下,此项建造工程在资产负债表上的列示如下:
          资产负债表(部分)
                                
               1998        1999
  流动资产
   应收账款        200000       300000
  存货:
   工程施工        1200000       2560000
   减:工程结算      800000       2200000
  已完工尚未结算款     400000       360000

  五、关于完工百分比的确定

  确定完工百分比是应用完工百分比法的关键。确定完工百分比有多各方法,各种方法的目标,不外乎通过成本、产出单位或增加的价值来衡量工程的完工进度。这些不同形式的衡量标准(如实际发生的成本、实际耗用的工时、实际生产的数量、实际建成的楼层数,等等),可划分为投入衡量和产出衡量两大类。所谓投入衡量,是指根据建造过程中所付出的努力(如实际发生的成本、实际耗用的工时等)来衡量完工进度;所谓产出衡量,是指根据产出结果(如生产数量、实际建成的楼层数、完工的公路公里数)来衡量完工进度。实务中,并非每类衡量方法都可应用于所有的建造工程,而是需要根据具体环境作出仔细的判断。
  不管是投入衡量,还是产出衡量,都存在一定的缺陷。以投入衡量为例,从理论上说,每投入一个单位,就会有相应的产出。也就是说,投入与产出之间存在一种对应关系,这正是投入衡量能够成立的基础。但是,如果在实际工作中发生了无效率的投入,则投入与产出之间的关系就会改变,按投入衡量就会得出不准确的结果。此外,采用投入衡量还须注意一个问题,这就是,一般在工程开工的初期阶段,往往投入比较多,而这些投入中,有一些可能是与工程进度无关的,比如未用于施工的材料和未开工的分包合同成本。如果不加调整地采用投入衡量,很容易高估初期的完工百分比。因此,本准则规定,采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工进度时,累计实际发生发生的合同成本不包括下列内容:(1)与合同未来活动相关的成本,例如施工中尚未安装、使用或耗用的材料成本;(2)在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。
  在采用产出衡量时,如果所选用的产出单位与为完成工程所需花费的时间、努力或成本不可比,则也会得出不准确的结果。例如,以建成的楼层数来衡量一座9层大楼的完工进度,就存在一定的缺陷,因为建造大楼底层所需花费的成本和付出的努力与建造其他楼层会有所不同,基成本可能大于大楼总成本的1/9。这时,按完成的楼层数为确认工程收入,就不能与所发生的费用很好地配比。
  从所考察的国家或地区看,完工百分比的确定没有根本性的差异。在美国,虽然没有专门的建造合同会计准则,但在实务中应用较为普遍的方法有:成本比例法(cost-to-cost method)、耗费努力衡量法(efforts expended methods)以及产出单位法(units of work performed method)。其中又以成本比例法应用得最为广泛,这也是美国注册会计师奥门金沙游艺场9159推荐企业采用的方法。第11号国际会计准则规定了三种方法:(1)累计已发生的合同成本占合同预计总成本的比例;(2)对已完成工作的测量;(3)完成合同工作的实物比例。英国和香港的准则并没有详细规定完工百分比的确定方法。台湾在第11号《财务会计准则公报》中规定,完工百分比的确定可采用工程成本比例法、工时进度比例法和产出单位比例法三种。

  六、建造合同亏损的处理

  关于建造合同亏损的处理,也是本准则与《施工企业会计制度》相比区别较大的一项内容。本准则要求在合同预计发生亏损(即合同预计总成本大于合同总收入)时,应预提合同损失准备,而《施工企业会计制度》对此没有作出规定。
  如果建造工程预计合同总成本将超过合同总收入,即建造合同估计将发生亏损时,出于会计上的稳健考虑,这部分亏损应全部确认到当期损益中。具体确认时,应先按完工百分比法计算当期的合同收入,与当期实际发生的工程成本相配比后,确认为当期的工程毛利(亏损),然后再用预计总亏损减去累计的工程毛利(亏损),计入"合同预计损失"账户,列入损益表。举例说明如下:
  例假设上述C企业有关资料变为:
  完工百分比法下的有关计算如下:
  完工百分比法下的会计处理如下:
  1998年
  1、记录实际发生的合同成本
  借:工程施工         900000
    贷:应付工资、库存材料等  900000
  2、记录开出账单结算款
  借:应收账款         800000
    贷:工程结算        800000
  3、记录收到工程款
  借:银行存款         600000
    贷:应收账款        600000
  4、确认合同收入和费用
  借:主营业务成本       900000
    工程施工--毛利     300000
    贷:主营业务收入      1200000
  1999年
  1、记录实际发生的合同成本
  借:工程施工         1468000
    贷:应付工资、库存材料等  1468000
  2、记录开出账单结算款
  借:应收账款         1400000
    贷:工程结算        1400000
  3、记录收到工程款
  借:银行存款         1300000
    贷:应收账款        1300000
  4、确认合同收入和费用
  借:主营业务成本       1468000
    贷:工程施工--毛利    465200
           主营业务收入 1002800
  5、确认合同预计损失
  借:合同预计损失       134800
    贷:预计损失准备      134800
  2000年
  1、记录实际发生的合同成本
  借:工程施工         1832000
    贷:应付工资、库存材料等  1832000
  2、记录开出账单结算款
  借:应收账款         1800000
    贷:工程结算        1800000
  3、记录收到工程款
  借:银行存款         2100000
    贷:应收账款        2100000
  4、确认合同收入和费用
  借:主营业务成本       1697200
    预计损失准备       134800
    贷:主营业务收入      1797200
      工程施工--毛利    34800
  5、结清"工程施工"和"工程结算"账户
  借:工程结算         4000000
    贷:工程施工        4000000

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