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《企业会计准则—关联方关系及其交易的披露》指南

2004-12-14 08:56 管理员 次阅读

   一、基本要求

  (一)关联方关系及其交易只需要在会计报表附注中披露相关信息。关联方之间交易的核算,与同非关联方交易的核算相同,其交易的相关数据包括在会计报表有关项目内,在会计报表中不需要单独反映关联方之间交易的金额。

  (二)关联方关系是否存在,应视其关系的实质,而不仅仅是法律形式。

  (三)关联方交易的披露应遵循重要性原则,区别情况处理:

  1、零星的关联方交易,如果对企业财务状况和经营成果影响较小的或几乎没有影响的,可以不予披露。
  2、对企业财务状况和经营成果有影响的关联方交易,如果属于重大交易(主要指交易金额较大的,如销售给关联方产品的销售收入占本企业销售收入10%及以上),应当分别关联方以及交易类型披露。如果属于非重大交易,类型相同的非重大交易可以合并披露,但以不影响会计报表阅读者正确理解企业财务状况、经营成果为前提。
  判断关联方交易是否需要披露,不以交易金额的大小作为判断标准,而应以交易对企业财务状况和经营成果的影响程度来确定。比如,关联方之间有一项很重要的交易,这项交易没有金额或只有象征性金额,但是它对企业财务状况和经营成果影响很大,在这种情况下,应披露与这项交易有关的信息。

  (四)关联方交易中的主要事项,如购货、销货、应收应付款项等,应当披露连续两年的比较资料。

  二、说明

  (一)本准则定义的说明

  1、控制,指有权决定一个企业的财务和经营政策,并能据以从该企业的经营活动中获取利益。控制可以通过各种方式来实现,主要有:
  (1)通过一方拥有另一方超过半数以上表决权资本的比例来确定。表决权资本,是指具有投票权的资本。包括以下几种情况:
  ①一方直接拥有另一方过半数以上表决权资本。例如,A企业拥有B企业61%表决权资本,表明A企业直接控制B企业。
  ②一方间接拥有另一方过半数以上表决权资本的控制权。间接拥有另一方过半数以上表决权资本的控制权,是指通过子企业而对子企业的子企业拥有其过半数以上表决权资本的控制权。例如,A企业拥有B企业80%的表决权资本,B企业拥有C企业70%的表决权资本,在这种情况下,A企业对C企业70%的表决权资本拥有控制权。
  ③一方直接和间接拥有另一方过半数以上表决权资本的控制权。直接和间接拥有另一方过半数以上表决权资本的控制权,是指母企业虽然只拥有其半数以下的表决权资本,但通过与子企业所拥有的表决权资本的合计,而达到拥有其过半数以上的表决权资本的控制权。例如,A企业拥有C企业30%的表决权资本,拥有B企业70%的表决权资本;B企业拥有C企业25%的表决权资本。在这种情况下,A企业直接拥有C企业的30%表决权资本加上通过B企业间接拥有C企业25%的表决权资本的控制权,而达到控制C企业。
  (2)虽然一方拥有另一方表决权资本的比例不超过半数以上,但通过拥有的表决权资本和其他方式达到控制。主要有以下几种情况:
  ①通过与其他投资者的协议,拥有另一方半数以上表决权资本的控制权。例如,A企业拥有B企业35%的表决权资本,C企业拥有B企业25%的表决权资本,A和C达成协议,C企业在B企业的权益由A企业代表。在这种情况下,A企业实际上拥有了B企业60%表决权资本的控制权,表明A企业实际上控制B企业。
  ②根据章程或协议,有权控制另一方的财务和经营政策。例如,A企业拥有B企业20%表决权资本,同时,根据协议,A企业负责B企业的经营管理。在这种情况下,A企业虽然仅拥有B企业20%的表决权资本,但由于A企业全面负责B企业的经营管理,能够决定企业的财务和经营政策,则A企业实际上控制B企业。
  ③有权任免董事会等类似权力机构的多数成员。这种情况是指虽然一方拥有另一方表决权资本的比例不超过半数,但根据章程、协议等能够任免董事会的董事,以达到控制的目的。
  ④在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。这种情况是指虽然一方拥有另一方表决权资本的比例不超过半数,但能够控制另一方董事会等权力机构的会议,从而能够控制其财务和经营政策,使其达到事实上的控制。
  2、共同控制,指按合同约定对某项经济活动所共有的控制。本准则所指的共同控制,仅指共同控制实体,不包括共同控制经营、共同控制财产等。即共同控制实体是指由两个或多个企业或个人共同投资建立的企业,该被投资企业的财务和经营政策必须由投资双方或若干方共同决定。
  3、重大影响,指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力,但并不决定这些政策。当一方拥有另一方20%或以上至50%表决权资本时,一般对被投资企业具有重大影响。此外,符合下列情况之一的,也应当确认为对被投资企业具有重大影响:
  (1)在被投资企业的董事会或类似的权力机构中派有代表。在这种情况下,由于在被投资企业的董事会或类似的权力机构中派有代表,可以通过该代表参与政策的制定,从而达到对该企业施加重大影响。
  (2)参与政策制定过程。在这种情况下,由于可以参与企业政策的制定过程,在制定政策过程中可以为其自身利益而提出建议和意见,由此可以对该企业施加重大影响。
  (3)互相交换管理人员。在这种情况下,通过一方对另一方派出管理人员,或者两方或多方互相交换管理人员,由于管理人员有权力并负责企业的财务和经营活动,从而能对企业施加重大影响。
  (4)依赖投资方的技术资料。在这种情况下,由于被投资企业的生产经营需要依赖对方的技术或技术资料,从而对该企业具有重大影响。
  4、母企业,母企业指能直接或间接控制其他企业的企业。包括:
  (1)直接控制其他企业的企业。例如,D企业拥有F企业51%表决权资本,表明D企业为F企业的母企业,D企业直接控制F企业。
  (2)通过一个或若干中间企业间接控制其他企业的企业。例如,D企业拥有F企业70%表决权资本,F企业拥有Y企业54%表决权资本,D企业通过其子企业F间接拥有Y企业54%表决权资本的控制权,表明D企业为Y企业的母企业,D企业通过F企业间接控制Y企业。
  (3)直接和通过一个或若干中间企业间接控制其他企业的企业。例如,A企业拥有F企业30%表决权资本,拥有D企业80%表决权资本,D企业拥有F企业30%表决权资本,A企业通过其直接投资30%和通过其子企业D间接投资30%而实际上拥有F企业60%表决权资本的控制权,表明A企业直接和间接控制F企业。
  5、子企业,指被母企业控制的企业。包括:
  (1)被母企业直接控制的企业。例如,A企业拥有D企业80%表决权资本,表明D企业为A企业的子企业,A企业为D企业的母企业,A企业直接控制D企业。
  (2)被母企业通过一个或若干中间企业间接控制的企业。例如,A企业拥有C企业70%表决权资本,C企业拥有D企业65%表决权资本,A企业为C企业的母企业,C企业为D企业的母企业,A企业通过其子企业C间接拥有D企业65%表决权资本的控制权,则D企业为A企业子企业的子企业,A企业也为D企业的母企业,A企业通过C企业间接控制D企业。
  (3)被母企业直接和通过一个或若干中间企业间接控制的企业。例如,A企业拥有C企业25%表决权资本,拥有B企业70%表决权资本,B企业拥有C企业30%表决权资本,A企业通过其直接拥有C企业25%和通过B企业间接拥有C企业30%表决权资本,而实际拥有C企业55%表决权资本的控制权,则表明C企业为A企业的子企业,A企业直接和通过其子企业B间接控制C企业。
  6、合营企业,指按合同规定经营活动由投资双方或若干方共同控制的企业。当两个或多个企业或个人共同控制某一企业时,则该企业视为他们的合营企业。例如,A企业拥有C企业50%的表决权资本,B企业拥有C企业50%的表决权资本,按合同规定,双方按照投资比例控制C企业。由于出资比例相同,A企业和B企业共同控制C企业,C企业为A和B的合营企业。又如,A企业拥有B企业20%表决权资本,C企业拥有B企业30%表决权资本,D企业拥有B企业25%表决权资本,F企业拥有B企业25%表决权资本,各方出资比例不同,但按照合同规定,B企业由各出资方共同控制,任何一方不能单独作出财务和经营政策方面的决策,在这种情况下,B企业视为A、C、D、F企业的合营企业。
  7、联营企业,指投资者对其具有重大影响,但不是投资者的子企业或合营企业的企业。当某一企业或个人拥有另一企业20%或以上至50%表决权资本时,通常认为投资者对被投资企业具有重大影响,则该被投资企业视为投资者的联营企业。在这种情况下,虽然投资者拥有被投资企业一定比例的表决权资本,但没有达到控制该企业的表决权资本比例;同时由于投资者拥有被投资企业一定比例的表决权资本,可以通过一定的方式,如在董事会中派有代表等,有能力对被投资企业施加重大影响。
  8、主要投资者个人,指直接或间接地控制一个企业10%或以上表决权资本的个人投资者。本准则中的主要投资者个人仅仅指个人投资者,不包括法人投资者。其投资形式主要包括:
  (1)主要投资者个人直接拥有一个企业10%或以上表决权资本。例如,三钢拥有D企业15%表决权资本,则王钢为D企业的主要投资者个人。
  (2)主要投资者个人通过一个或若干中间企业间接拥有一个企业10%或以上表决权资本的控制权。例如,陈梅拥有F企业55%表决权资本,F企业拥有D企业40%表决权资本,陈梅通过F企业间接拥有D企业40%表决权资本的控制权,表明陈梅既是F企业的主要投资者个人,也是D企业的主要投资者个人。
  (3)主要投资者个人直接和通过一个或若干中间企业间接拥有一个企业10%或以上表决权资本的控制权。例如,张强顺拥有D企业9%表决权资本,同时拥有F企业60%表决权资本,F企业拥有D企业30%表决权资本,表明张强顺通过直接拥有9%表决权资本和通过F企业间接拥有30%表决权资本的控制权,使其成为D企业的主要投资者个人。
  9、关键管理人员,指有权力并负责进行计划、指挥和控制企业活动的人员。例如,董事、总经理、总会计师、财务总监、主管各项事务的副总经理,以及行使类似政策职能的人员,他们对企业的财务和经营政策起决定性的作用。
  10、关系密切的家庭成员,指在处理与企业的交易时有可能影响某人或受其影响的家庭成员。本准则中所指的关系密切的家庭成员是针对主要投资者个人和关键管理人员而言,家庭成员指上述人员的父母、配偶、兄弟、姐妹和子女。判断上述人员关系密切的家庭成员是否为一个企业的关联方,应该看他们在处理与企业交易时的互相影响程度而定,不能一概而论。

  (二)关联方关系的说明

  1、本准则第4条是判断关联方关系是否存在的基本标准,关联方关系存在于:
  (1)企业有能力直接控制、间接控制、直接和间接控制一个或多个企业。
  (2)企业与其他企业共同控制一个企业。
  (3)企业对一个或多个企业施加重大影响。
  (4)个人有能力直接控制、间接控制、直接和间接控制一个或多个企业。
  (5)个人与其他企业或个人共同控制一个企业。
  (6)个人有能力对一个或多个企业施加重大影响。
  (7)两个或多个企业同受某一企业或个人控制。
  2、关联方关系主要存在于两个或多个企业之间、企业与个人之间。本准则第5条列举了关联方关系存在的主要形式:
  (1)本准则第5条(1)所指的关联方关系包括:
  ①某一企业直接控制一个或多个企业。例如,母企业控制一个或若干个子企业,则母企业与子企业之间即为关联方关系。
  ②某一企业通过一个或若干中间企业间接控制一个或多个企业。例如,母企业通过其子企业,间接控制子企业的子企业,表明母企业与其子企业的子企业存在关联方关系。
  ③一个企业直接地和通过一个或若干中间企业间接地控制一个或多个企业。例如,母企业对某一企业的投资虽然没有达到控股的程度,但由于其子企业也拥有该企业的股份或权益,如果母企业与其子企业对该企业的投资之和达到拥有该企业一半以上表决权资本的控制权,则母企业直接和间接地控制该企业,表明母企业与该企业之间存在关联方关系。
  ④同受某一企业控制的两个或多个企业。例如,受同一母企业控制的各个子企业之间存在关联方关系。
  (2)本准则第5条(2)所指的关联方关系,是指两个或多个企业直接共同控制某一企业,使共同控制方与被共同控制企业之间构成关联方关系。例如,A、B、C三个企业共同控制D企业,从而A和D、B和D,以及C和D成为关联方关系。
  (3)本准则第5条(3)所指的关联方关系,是指某一企业对另一企业具有重大影响,而构成关联方关系。例如,A企业拥有B企业25%表决权资本,通常表明A企业对B企业具有重大影响,则A和B构成关联方关系。
  (4)本准则第5条(4)所指的关联方关系,包括:
  ①某一企业与其主要投资者个人之间的关系。例如,李林是A企业的主要投资者,拥有A企业15%表决权资本,则A企业与李林构成关联方关系。
  ②某一企业与其关键管理人员之间的关系。例如,A企业的董事长与A企业构成关联方关系。
  ③某一企业与其主要投资者个人关系密切的家庭成员之间的关系。例如,A企业的主要投资者刘明的儿子刘成与A企业构成关联方关系。
  ④某一企业与其关键管理人员关系密切的家庭成员之间的关系。例如,A企业的董事长王明的儿子王成与A企业构成关联方关系。
  (5)本准则第5条(5)所指的关联方关系,包括:
  ①某一企业与受该企业主要投资者个人直接控制的其他企业之间的关系。例如,A企业的主要投资者H拥有B企业60%的表决权资本,则A和B存在关联方关系。
  ②某一企业与受该企业关键管理人员直接控制的其他企业之间的关系。例如,A企业的关键管理人员Y同时也是B企业的关键管理人员,则A和B存在关联方关系。
  ③某一企业与受该企业主要投资者个人关系密切的家庭成员直接控制的其他企业之间的关系。例如,A企业的主要投资者Y的儿子拥有B企业60%的表决权资本,则A和B存在关联方关系。
  ④某一企业与受该企业关键管理人员关系密切的家庭成员直接控制的其他企业之间的关系。例如,A企业的财务总监Y的母亲是B企业的总经理,则A和B存在关联方关系。
  3、关联方关系也存在于企业与部门或单位之间,企业与部门或单位之间的关联方关系的形式,与上述相同。

  (三)关联方交易的说明

  本准则第8条是判断关联方交易是否存在的基本标准,判断关联方交易的存在应当遵循实质重于形式的原则。本准则第8条列举了有关关联方交易的例子:
  1、购买或销售商品。购买或销售商品是关联方交易较常见的交易事项,例如,企业集团成员之间互相购买或销售商品,从而形成了关联方交易。
  2、购买或销售除商品以外的其他资产。例如,母企业出售给其子企业的设备或建筑物等,购买或销售除商品以外的其他资产也是关联方交易的主要形式。
  3、提供或接受劳务。例如,A企业为B企业的联营企业,A企业专门从事设备维修服务,B企业的所有设备均由A企业负责维修,B企业每年支付设备维修费用20万元。因此,关联方之间提供或接受劳务,是关联方交易的主要形式。
  4、代理。代理主要是依据合同条款,一方可为另一方代理某些事务,如代理销售货物,或一方代另一方签订合同等。因此,关联方之间的代理业务,也是关联方交易的主要形式。
  5、租赁。租赁通常包括经营租赁和融资租赁等,关联方之间的租赁合同也是主要的交易事项。
  6、提供资金(包括以现金或实物形式提供的贷款或权益性资金)。例如,企业从其关联方取得资金、或权益性资金的变动等。因此,关联方之间提供资金也是主要的关联方交易。
  7、担保和抵押。担保包括在借贷、买卖、货物运输、加工承揽等经济活动中,为了保障其债权实现而实行的保证、抵押等。当存在关联方关系时,一方往往为另一方提供为取得借贷、买卖等经济活动中所需的担保。因此,关联方之间提供的担保和抵押也是关联方交易的主要形式。
  8、管理方面的合同。管理合同通常指企业与某一企业或个人签订管理企业或某一项目的合同,按照管理合同约定,由一方管理另一方的财务和日常经营。因此,管理方面的合同也是关联方交易的主要形式。
  9、研究与开发项目的转移。在存在关联方关系时,有时某一企业所研究与开发的项目会由于一方的要求而放弃或转移给其他企业。例如,B企业是A企业的子企业,A企业要求B企业停止对某一新产品的研究和试制,并将B企业研究的现有成果转给A企业最近购买的、研究和开发能力超过B企业的C企业继续研制。因此,关联方之间研究与开发项目的转移,是关联方交易的主要形式。
  10、许可协议。当存在关联方关系时,可能关联方之间达成某项协议,允许一方使用另一方的商标等,从而形成了关联方之间的交易。
  11、关键管理人员报酬。企业支付给关键管理人员的报酬,也是一项主要的关联方交易。

  (四)披露内容的说明

  1、当存在控制关系并且关联方为企业时,不论他们之间有无交易,均应当按照本准则第9条的要求在会计报表附注中披露相关信息。
  2、在存在共同控制或重大影响的情况下,如果关联方之间无交易,则不需要在会计报表附注中披露任何信息。
  3、在关联方之间发生交易的情况下,应当按照本准则第10条的要求披露相关信息。本准则第2条所指的免于披露的情况除外。
  4、国家控制的企业间不应仅仅因为彼此同受国家控制而成为关联方,但企业间存在本准则第5条(1)至(3)的关系,或根据本准则第5条(5)受同一关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制时,彼此应视为关联方。例如,两个企业A和B均属于国家投资兴建的企业,隶属于同一国家行政管理部门,A企业又投资D企业,并形成对D企业的控制,在这种情况下,不能仅仅因为A和B同受国家控制即将其视为关联方;但由于A企业控制D企业,这两个企业之间的关系存在本准则第5条(1)所述的关系,则A企业和D企业成为关联方,在A和D各自的会计报表中应该要披露他们之间的关系及其交易(如果D企业包括在A企业的合并会计报表中则不需要披露A、D之间的交易)。但是,如果A和B有一位共同的董事长,则A和B由于存在本准则第5条(5)所述的关联方关系,则需要在各自的会计报表中披露他们之间的交易。
  5、本准则第9条所述的"企业经济性质或类型",是指企业的经济性质或企业类型。企业经济性质包括国有、集体、私营企业等;企业类型包括股份有限企业、有限责任企业和国有独资企业。在披露时,企业可以披露经济性质,也可以披露企业类型。
  6、本准则第9条(1)所述的注册资本,应当披露年初数、本年增加数、本年减少数和年末数。
  7、本准则第9条(3)所述的"所持股份或权益及其变化",应当披露金额和所持股份或权益的比例,并要求披露年初数、本年增加数、本年减少数和年末数。
  8、本准则第10条所述的"会计报表附注",在没有特殊要求的情况下,通常是指年度会计报表附注;如有特殊规定的从其规定。
  9、本准则第10条所述的"关联方关系的性质",是指关联方与本企业的关系,即关联方为本企业的子企业、合营企业、联营企业等。
  10、本准则第10条所述的"交易类型",是指本准则第8条所述的情形,例如,购买或销售商品。
  11、本准则第10条所述的"交易要素"除本准则第10条(1)、(2)、(3)所述的内容外,还包括交易的收付款方式及条件等。
  12、本准则第10条(1)、(2),是指在会计报表附注中可以披露本期交易的相关金额,或者相应比例。相应比例,是指关联方交易金额或关联方未结算金额在企业该类交易或未结算金额中所占的比例。
  关联方交易的金额或相应比例要求披露两年期的比较数据,两年期的比较数据是指各期的实际发生额或各期实际发生额占该类交易金额的比例;未结算金额要求披露至本期期末止的累计关联方交易未结算的金额或相应比例。
  本准则第10条(3),是指关联方之间在进行交易时确定交易价格的原则,例如,交易价格的确定是否与非关联方的交易价格相一致。如果关联方之间交易没有金额或只有象征性金额的交易,也应当披露是如何进行交易的。

  (五)附则的说明

  本准则及相关指南,均由财政部负责说明。

  三、关联方关系披露举例

  例1:某一上市企业对外披露合并会计报表,所有子企业均包括在合并会计报表内,其关联方的有关情况如下:

  (一)存在控制关系的关联方

  (二)存在控制关系的关联方的注册资本及其变化

  (三)存在控制关系的关联方所持股份或权益及其变化

  四、关联方交易事项披露举例

  例2:本企业与关联方的交易披露如下:

  (一)本企业所销售的产品价格由母企业规定。如果母企业规定的价格低于本企业的正常售价,则母企业退回给本企业销售产品的价差;如果母企业规定的价格高于本企业的正常售价,则本企业必须上交给母企业产品销售的价差。1997年和1996年度内本企业无任何高于或低于正常售价价格的情况。

  (二)不存在控制关系的关联方关系的性质

  (三)采购货物

  本企业1997年及1996年度向关联方采购货物有关明细资料如下(单位:元)

  (四)销售货物

  本企业1997年及1996年度向关联方销售货物有关明细资料如下(单位:元) 

  (五)关联方应收应付款项余额

  (六)其他应披露的事项

  1、本企业本年度从甲企业购入一栋厂房,以低于市场价格1%的价格购入,购入价格20万元。另外,本企业按市价出售一台闲置设备给乙企业,出售价格为85万元,此项交易所获得的净利润为15万元。
  2、根据本企业与母企业M企业签订的协议,由M企业统一管理本企业的退休统筹基金,并汇总后统一上交给退休统筹基金单位,1997年本企业按规定计算并支付此项费用为70万元,1996年本企业支付的此项费用为40万元。
  3、母企业M企业的运输队为本企业提供运输服务,收费标准按向外单位提供同样服务所收费用的70%计算。1997年度支付运输费用60万元,1996年度支付运输费用55万元。
  4、本企业用一栋办公楼为甲企业提供贷款担保,办公楼的账面原价500万元,由于这一项担保,甲企业从银行获得贷款400万元。
  5、由于甲企业生产的某种产品为名牌产品,本企业生产的同样产品也使用甲企业的商标,并与甲企业签订了商标使用许可合同,合同中规定本企业每年按照该种产品销售收入的1%向甲企业支付商标使用费。本年度共支付给甲企业商标使用费50万元,1996年支付给甲企业该项费用为35万元。
  6、1997年度支付给关键管理人员的报酬(包括采用货币、实物形式和其他形式的工资、福利、奖金、特殊待遇及有价证券等)总额为人民币15万元,1996年为人民币10万元。

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