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中国注册会计师执业规范指南第4号——小规模企业审计(试行)

2004-12-06 10:12 管理员 次阅读

    1.引言

    1.1 为了引导注册会计师实行小规模企业会计报表审计业务,提高执业质量,降低执业风险,根据《独立审计基本准则》和《独立审计实务公告第3号——小规模企业审计的特殊考虑》,制定本指南。

    1.2 独立审计准则具有普遍适用性。注册会计师在实行小规模企业审计时,应当将本指南与相关独立审计准则结合起来考虑。

1.3 本指南着重说明注册会计师实行小规模企业审计所需考虑的主要因素,并未提供审计所需的全部程序。鉴于小规模企业的多样性,本指南无意限制或取代注册会计师的专业判断。

1.4 为了增强可操作性,本指南还包括了5个附录,供注册会计师参考。

2.小规模企业的特征

2.1 企业规模的划分标准不仅包括资产总额、营业收入以及员工人数等数量指标,还包括一些定性特征。本指南并不给出界定小规模企业的数量指标,而是列举了小规模企业所具有的一些主要特征和其他特征。

2.2 本指南所称小规模企业通常具备以下全部或大部分主要特征:

    (1)所有权和管理权集中于少数人,组织结构简单

小规模企业一般仅有一个或几个业主,业主可能聘用经理管理企业,但大多数情况下由其直接管理。本指南所称业主(经理)是指直接参与经营管理的企业所有者或其聘用的经理。

小规模企业的组织结构简单,企业决策通常由业主(经理)作出,业主(经理)往往具有决策者与实行者的双重身份。

    (2)经营活动的复杂程度较低,会计账目简单

小规模企业通常经营规模较小,主业单一,经营区域有限,经营活动的复杂程度低于大中型企业。

小规模企业会计帐目简单,会计人员较少,一些小规模企业可能委托外部专业机构代理记账。

    (3)制度和授权存在缺陷

    业主(经理)直接管理企业,通常缺乏正式的业务报告制度。小规模企业即使存在制度与授权程序,也经常是非正式的,且随意性较大。

    (4)不相容职责分离有限

小规模企业通常由少数员工负责日常行政事务、会计处理和资产保管等,不相容职责分离有限,发生错误、舞弊及违反法规行为的可能性较大,且不易被发现。

    2.3 小规模企业还可能具备以下其他特征:

    (1)业主(经理)凌驾于内部控制之上

    业主(经理)不按照既定的制度和程序行事,凌驾于内部控制之上的可能性较大。

    (2)管理人员会计常识有限

小规模企业的管理人员往往缺乏必要的会计常识,重视销售、市场及产品开发等经营活动,而对财务会计工作重视不够。

(3)业主(经理)可能支配所有的经营管理活动

    小规模企业缺乏相应的决策机构(如董事会),或者决策机构未能发挥应有的作用。业主(经理)可能支配所有的经营管理活动,企业经营管理的水平在很大程度上取决于业主(经理)的常识和能力。

2.4 在确定所审计企业是否为小规模企业时,注册会计师应当根据上述特征并参照有关的企业规模划分标准,合理运用专业判断,以制定和实施有效的审计程序。但是,注册会计师的判断结果并不能改变其审计目的以及应当承担的审计责任。

3.小规模企业的可审性

    3.1 概述

3.1.1 注册会计师应当了解企业基本情况,初步评价审计风险,充分关注其可审性,以确定是否接受委托。

    3.1.2 下列情形可能导致小规模企业不可审计:

(1)    注册会计师对会计报表的完整性认定难以获取充分、适当的审计证据;

(2)    业主(经理)的品德受到怀疑;

(3)    业主(经理)无视既有的内部控制;

(4)    缺乏成文的内部控制制度;

(5)    会计记录没有原始凭证支撑或没有将原始凭证入账。

    针对上述情形,注册会计师应当考虑采取必要措施,例如拒绝接受委托,修改业务约定书条款,提请企业补充、完善会计资料,扩大测试范围,或解除业务约定等。

    3.2 会计报表的完整性认定

3.2.1 在获取会计报表完整性认定的审计证据时,注册会计师通常依赖企业的内部控制。小规模企业的制度与授权存在缺陷以及不相容职责分离有限等特征,往往导致内部控制不可依赖,使注册会计师难以获取与完整性认定有关的充分、适当的审计证据。

3.2.2 在小规模企业的内部控制不可依赖、甚至不存在内部控制的情况下,注册会计师可直接实施实质性测试程序,以获取与完整性认定有关的审计证据。

    3.2.3 注册会计师通常实施以下审计程序,以获取与完整性认定有关的直接证据:

    (1)函证

    注册会计师可直接向小规模企业的供应商或客户等第三人函证当年的交易。当小规模企业只与一个或几个供应商或客户存在购销业务时,这一审计程序较为适用。

    (2)交易测试

    交易测试通常以规范的会计系统为基础。原始凭证按顺序预先编号以及总分类账、明细分类账序时登记有助于保证交易记录的完整性。交易测试的方法包括:

    ——检查企业保证交易记录完整性的方法;

    ——测试预先编号凭证的顺序;

    ——将已记录的交易与有关销售的合同、协议等相核对,不对应的项目可能表明交易未记账;

——将已记录的交易与实物流转的记录相比较。

(3)复核资产负债表日后发生的交易和事项

    复核资产负债表日后发生的特定交易和事项,可用于检查截止测试结果的正确性以及发现未入账的负债和应收款项。

    3.2.4 注册会计师可实施以下审计程序,以获取与完整性认定有关的间接证据:

    (1)分析性程序

    注册会计师可将企业的预算、预测、前期数据等与实际金额进行比较,也可以将会计记录与经营数据相比较,以获取有关账户余额和交易类别的信息。

    (2)观察与询问

    通过观察与询问,注册会计师可以了解到业主(经理)对内部控制的态度、员工的能力与品德以及会计系统的状况。

    3.3 业主(经理)的品德

    3.3.1 通过了解和评价业主(经理)的品德,注册会计师可能发现诱发业主(经理)舞弊及违反法规的动因,这些动因主要包括:

    (1)希翼通过降低收益使税负最小化;

    (2)倾向于把个人费用记入企业账户;

    (3)业主(经理)的个人财务状况面临困境;

(4)面临外部筹资的压力;

    (5)外部筹资依赖于企业的财务比率或财务状况。

    3.3.2 当业主不参与企业的经营管理时,诱发经理舞弊及违反法规的动因主要包括:

    (1)经理的报酬与企业的规模及承担的责任不匹配;
    (2)经理的报酬与经营成果挂钩。
3.3.3 当业主(经理)的品德受到怀疑,表明可能存在舞弊及违反法规行为时,注册会计师应当实施审计程序予以证实或消除。如果不能消除怀疑,或有证据表明业主(经理)确实有舞弊及违反法规行为,注册会计师应当考虑其对会计报表可能产生的影响。
    3.4 业主(经理)无视既有的内部控制
小规模企业的经营管理活动通常受到业主(经理)的直接控制,业主(经理)的个性、领导风格及对企业的控制程度在企业经营活动中起着举足轻重的作用,注册会计师应当评价其对审计的影响。企业的员工越少,业主(经理)凌驾于内部控制之上的可能性越大。这并不意味着企业不可审计,但注册会计师在评价审计风险时应当充分考虑这一因素。
3.5 缺乏成文的内部控制制度
当小规模企业缺乏成文的内部控制制度时,注册会计师应当运用专业判断确定其可审性。如果确定其可以审计,注册会计师通常直接实施实质性测试。
3.6 会计记录没有原始凭证支撑或没有将原始凭证入账
当小规模企业的会计记录缺乏原始凭证支撑,或者没有及时将有关原始凭证入账时,注册会计师应当提请企业补充、完善会计资料,以确定小规模企业的可审性。
4.小规模企业的内部控制
    4.1 概述
4.1.1注册会计师应当了解小规模企业的相关内部控制,并对拟信赖的内部控制进行研究和评价,据以确定实质性测试程序的性质、时间和范围。如果内部控制的可信赖程度较低,注册会计师应当减少研究与评价内部控制的时间。如果不拟信赖内部控制,注册会计师可以不进行控制测试而直接实施实质性测试程序。
4.1.2 在获取有关会计报表认定的审计证据时,注册会计师可以直接实施实质性测试程序或将控制测试程序与实质性测试程序结合起来。控制测试程序与实质性测试程序相结合的程度取决于注册会计师对特定内部控制的信赖程度。
4.1.3 在确定对特定内部控制的信赖程度时,注册会计师应当考虑成本效益原则。对特定内部控制的信赖可以减少实质性测试的样本量,注册会计师应当考虑测试样本量减少所节省的成本是否足以抵补控制测试所耗时间与成本。
4.1.4 注册会计师应当将审计过程中注意到的内部控制重大缺陷,及时告知企业管应当局。必要时,可出具管理建议书。
4.1.5 注册会计师如果没有对特定内部控制实施控制测试,而委托人要求对其进行专门审核,可考虑与委托人另行签订业务约定书。
    4.2 业主(经理)的控制意识
4.2.1 小规模企业的职责分工有限,业主(经理)占据支配地位,许多控制程序可能由业主(经理)直接实施。业主(经理)的控制意识体现在其直接参与企业日常经营活动的程度以及经营理念和方式,较强的控制意识有利于营造强有力的控制环境。
4.2.2 业主(经理)的控制意识主要表现在以下几个方面:
(1)实行重要的控制职能
    ——签字批准职能,例如亲自签发支票、工资单等;
    ——监督职能,例如密切监督员工以掌握他们的工作胜任能力;
    ——检查职能,例如亲自检查重大交易的关键环节或亲自处理重要文件等。
    (2)设计与批准会计制度
    业主(经理)作为会计报表的主要使用者,经常参与设计与批准企业的会计制度。
    (3)防止未经授权对资产、记录的接触与损毁
    业主(经理)通常制定并亲自实施一些基本措施,以防止未经授权接触与损毁凭证、账簿及资产,例如控制空白支票的领用。
(4)理解并使用财务资料和经营管理报告
    业主(经理)对有关财务资料和经营管理报告的理解和使用,可以补充已掌握的业务资料,印证对企业经营的了解并有助于作出和评价经营决策,例如:
    ——现金收支情况表;
    ——销售与生产汇总表;
    ——经营指标计算表,包括毛利率、存货周转率等;
——应收账款余额的账龄分析表;
——工程进度与付款情况表。
4.3 注册会计师对内部控制的考虑
4.3.1 在确定实质性测试程序的性质、时间和范围之前,注册会计师应当采取以下步骤,对特定内部控制进行研究和评价:
    (1)了解相关的内部控制;
    (2)初步评价相关的内部控制,以制定适当的控制测试程序;
    (3)对拟信赖的内部控制实施控制测试程序;
    (4)评价控制测试程序的实施结果,以评估控制风险,进而确定实质性测试程序的性质、时间和范围。
4.3.2 小规模企业的内部控制通常比较薄弱,控制风险较高,注册会计师可考虑不对其进行控制测试。
4.3.3 在获取有关会计报表认定的审计证据时,基于实质性测试的审计策略通常比基于信赖内部控制的审计策略有效。但在有些情况下,例如审计对象总体由大量小余额构成时,注册会计师对特定内部控制进行控制测试,比单独实施实质性测试有效。
4.3.4 业主(经理)对特定内部控制的重视程度可能影响到注册会计师的审计策略。例如,业主(经理)经常审阅会计报表或对未达到预期结果的情况进行调查,以表明其对内部控制的高度重视。当业主(经理)的控制职责与会计报表及其认定直接相关时,注册会计师可适当减少实质性测试。
    4.3.5 由于以下原因,注册会计师无法对小规模企业的特定内部控制予以高度信赖,以减少实质性测试的范围:
    (1)业主(经理)实施的某些控制程序不能提供书面证据,注册会计师实施控制测试比较困难;
    (2)员工人数少限制了不相容职责的分离,也增加了内部控制在业务高峰期或假期出现问题的可能性;
    (3)业主(经理)凌驾于内部控制之上的风险,限制了注册会计师对内部控制予以信赖的程度;
    (4)一项或多项控制实行上的偏差,可能导致注册会计师对这些控制程序的不信赖。
4.3.6业主(经理)直接实施一些控制程序,在一定程度上可以弥补不相容职责分离有限带来的缺陷。例如,在职责分工有限条件下的采购付款,由业主(经理)亲自签发支票强化了企业的内部控制,减少了员工发生错误或舞弊的可能性。
    4.3.7 在确定对业主(经理)实施的控制程序的信赖程度时,注册会计师应当:
    (1)考虑拟信赖的各项控制程序的设计是否能够实现控制目标;
    (2)确定由业主(经理)实施的控制程序是否符合不相容职责分离原则;
(3)评价业主(经理)凌驾于内部控制之上的风险。
5.小规模企业的审计风险与实质性测试
    5.1 概述
    注册会计师应当保持应有的职业谨慎,合理运用专业判断,对审计风险进行评估,制定并实施相应的实质性测试程序,以将审计风险降低至可接受的水平。
    5.2 审计风险
5.2.1 审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险。小规模企业的固有风险和控制风险通常较高,注册会计师应当主要或全部通过实施实质性测试程序获取充分、适当的审计证据,以将检查风险降低至可接受的水平。
    5.2.2 注册会计师应当合理运用专业判断,充分考虑下列主要因素对固有风险评估的影响:
(1)    业主(经理)的品德和工作能力。
(2)    企业的业务性质。业务性质越复杂,固有风险越大。
    (3)容易产生错报的会计报表项目,例如待摊费用、预提费用、营业收入、营业成本、其他应收款、其他应付款,以及以前年度经常发生错报的项目。
    (4)容易遭受损失或被挪用的资产,例如现金、有价证券、存货等。
    (5)会计估计的使用。在小规模企业中,业主(经理)的估计可能更加主观,使得含有会计估计的项目难以验证,例如固定资产折旧、无形资产摊销、坏账准备、存货跌价准备等。
    (6)企业的财务状况。对于一个财务状况剧烈波动的企业,其会计报表项目可能受到十分不利的影响。例如,资产可能被高估,而负债则被低估。
    (7)经济形势和行业状况。例如银根紧缩、竞争加剧、市场需求改变、行业不景气等。
5.2.3 在了解内部控制和评估固有风险后,注册会计师应当对各重要账户余额或交易类别的相关认定所涉及的控制风险作出初步评估。如果拟信赖内部控制,注册会计师应当实施控制测试,并根据测试结果对初步评估的控制风险进行适当修正,据以确定实质性测试程序的性质、时间和范围。
5.2.4 小规模企业的制度与授权存在缺陷,不相容职责分离有限,内部控制比较薄弱,业主(经理)凌驾于内部控制之上的可能性较大,因此控制风险通常较高。但是由于业主(经理)对内部控制的高度重视以及直接实施一些控制程序,在一定程度上弥补了内部控制的上述缺陷,注册会计师应当充分关注其对控制风险评估的影响。
    5.2.5 在评估固有风险和控制风险时,注册会计师应当充分利用企业的经营情况、所处行业情况、控制环境以及会计系统等信息。
    5.2.6 检查风险与审计程序及其实施的有效性有关。该风险主要是由于未对100%的账户余额或交易类别实施测试而产生的,或者由于运用了不恰当的审计程序、错误实行了审计程序或者错误说明了审计结论而造成的。注册会计师可通过扩大实质性测试的范围或选择更有效的程序以降低检查风险。
    5.2.7 固有风险和控制风险与检查风险不同,无论注册会计师是否实施审计,固有风险始终存在,控制风险则与企业环境有关。检查风险与审计程序有关,并能由注册会计师进行控制。
5.2.8 注册会计师应当全面考虑三种风险因素及其相互关系,并在对固有风险和控制风险进行综合评估的基础上,确定检查风险的水平,以将审计风险降低至可接受的水平。对于内部控制形同虚设或根本不存在的小规模企业,注册会计师通常将控制风险评估为高水平,并完全依赖实质性测试以将审计风险降低至可接受的水平。
    5.3 实质性测试程序的种类
    5.3.1 在确定审计证据的主要来源时,注册会计师应当在保证实现各项审计目标的前提下考虑成本效益原则。
    5.3.2 在小规模企业审计中,注册会计师实施的实质性测试程序主要有:
(1)账户余额测试
    由于账户余额反映了一系列交易的结果,因此账户余额测试要比交易测试更具效率。例如,通过实现某一账户余额的审计目标,注册会计师还可获取形成该项余额的相关交易的审计证据。
(2)分析性程序
    分析性程序是获取有关账户余额或交易类别审计证据的较为有效的方法,不应被视为仅仅是对其他实质性测试的一种补充。在运用分析性程序时,注册会计师应当考虑成本效益原则,注意避免过度使用该程序。
(3)交易测试
    注册会计师可以通过交易测试获取审计证据。但是,如果需要对大量交易进行测试,那么这种方法并不能节省审计成本。只有当注册会计师无法通过其他审计程序(例如分析性程序)获取审计证据时,才会选用这种方法。
    5.4 实质性测试程序的选择顺序
    在小规模企业审计中,注册会计师进行实质性测试,应当考虑成本与效益原则,采用以下方法,以有效地获取审计证据:
  实质性测试程序              适用范围
  (1)分析性程序    当注册会计师确信预测金额可靠程度较高时,可列为首选程序;使用分析性程序对小规模企业审计比较有效;一般适用于利润表项目。
  (2)账户余额测试    规模较小的总体;实行程序所耗时间较少;在重点审计资产负债表项目的同时还能为利润表项目的认定提供保证。
  (3)交易测试    当交易发生次数较少时比较有效;仅当内部控制十分薄弱、可测试的账户很少、对交易进行大量实质性测试是获取充分审计证据的唯一途径时才会选用这种程序。
    根据小规模企业会计报表的不同情况,注册会计师选用实质性测试程序的顺序可能有所不同,也可以混合使用。
    5.5 实质性测试的导向
    5.5.1 在设计审计程序时,注册会计师一般应当考虑:
    (1)测试资产和费用是否存在虚增情况;
    (2)测试负债和收入是否存在虚减情况。
    在有些小规模企业,情况可能相反。例如,注册会计师有时需要测试收入是否存在虚增情况。
    5.5.2 注册会计师应当从总体中选出很可能存在错报的项目实施实质性测试程序。在检查资产和费用的虚增情况时,注册会计师需要从总分类账中抽取项目,再从账簿记录和记账凭证追溯到原始凭证。如果某一总分类账户金额被虚增,则原始凭证很有可能存在错误,或原始凭证不存在。在检查负债和收入的虚减情况时,注册会计师需要从原始凭证中抽取项目,并依记账凭证、明细分类账和总分类账顺序进行追查。如果某一总分类账户金额被虚减,则原始凭证很有可能存在错误,或原始凭证被隐瞒。
5.5.3 注册会计师可以通过对关键项目实行审计程序获取审计证据。对关键项目实施测试,有助于注册会计师重点审计那些容易产生重大错报的项目。例如,逾期较长的应收账款、周转速度缓慢的存货项目或关联方交易。
    5.6 实质性测试程序的范围
    5.6.1 由于小规模企业账户余额和交易类别中的数据总体通常很小,注册会计师可以选用以下方法确定实质性测试程序的范围:
    (1)对总体进行100%测试。
    (2)对总体的某一部分进行100%测试。例如,注册会计师对超过一定金额的项目或异常项目进行100%测试,而对其他不重要的项目实施分析性程序。
    当采用上述方法不可行时,注册会计师也可以考虑采用审计抽样方法。
    5.6.2 在确定实质性测试程序的范围时,注册会计师应当考虑所获取审计证据的充分性。例如,如果注册会计师已逐笔检查了大量个体金额,在实行其他程序时也未发现问题,并且未经检查的个体金额合计低于会计报表的重要性水平,那么通常没有必要对余下的个体金额进行测试。
    5.7 实质性测试程序的时间安排
    5.7.1 注册会计师应当考虑是否能够在年末以前实施实质性测试程序。如果企业要求在年末之后的较短期间内报送已审计会计报表,或者注册会计师已经对审计工作做出合理安排,那么通常应当在年末以前实施实质性测试程序。
    5.7.2 对交易实施的实质性测试程序通常可在年末以前进行,例如:
    (1)对交易次数较少的资产负债表账户余额(如固定资产、短期借款、长期借款、长期股权投资、长期债权投资、实收资本、资本公积)的增减变动情况进行测试;
    (2)对影响损益的交易进行测试;
    (3)对收入和费用实施分析性程序。
    5.7.3 由于交易和事项在不断发生,因此在年末以前对账户余额实施实质性测试通常不如在年末对账户余额实施实质性测试更为有效。例如,对于现金、应收账款、存货及应付账款等资产负债表项目,在年末实施实质性测试比较有效。
    6.相关独立审计准则在小规模企业审计中的运用
    6.1 概述
为了帮助注册会计师实行小规模企业审计业务,本指南根据小规模企业审计的特殊性,对注册会计师在小规模企业审计中运用相关的独立审计准则提供了具体的引导。
    6.2 审计业务约定书
    6.2.1 注册会计师应当根据预备调查的结果,分析判断小规模企业的可审性,以确定是否接受委托。
    6.2.2 在签订审计业务约定书之前,会计师事务所应当与委托人就委托目的、审计范围、双方责任、审计报告的用途等事项进行商议,达成一致意见。
    6.2.3 注册会计师应当就审计业务约定书的主要内容加强与业主(经理)的沟通,以便他们能够明确无误地理解审计业务约定书全部条款的含义。
    6.2.4 会计师事务所在为小规模企业同时提供审计业务和会计服务业务时,除了考虑审计风险外,还应当着重考虑承担审计业务的注册会计师的独立性。
    6.3 审计重要性
    6.3.1 在确定审计程序的性质、时间和范围以及评价审计结果时,注册会计师应当合理运用重要性原则。注册会计师对重要性的评估取决于企业具体情况、会计报表项目的性质和自身的专业判断。
6.3.2 注册会计师在运用重要性原则时,应当考虑错报的金额和性质。
6.3.3 注册会计师应当合理选用重要性水平的判断基础,采用固定比率、变动比率等确定会计报表层次的重要性水平。
    重要性水平的判断基础通常包括资产总额、净资产、营业收入、净利润等。例如,注册会计师可以采用资产总额的0.5—1%,净资产的1%,营业收入的0.5—1%或净利润的5—10%等,确定重要性水平。
    6.3.4 在审计计划阶段,如果企业尚未完成会计报表的编制,注册会计师应当根据期中会计报表或上年度会计报表推算为年度会计报表,此时一般采用估计的本期营业收入确定重要性水平。
    当企业达到或接近保本点时,注册会计师一般采用营业收入或资产总额计算重要性水平,或者参照以前年度确定重要性水平。
    6.4 审计计划
6.4.1 审计计划的繁简程度取决于企业的经营规模和审计工作的复杂程度。在小规模企业审计中,注册会计师可以适当简化审计计划,或将总体审计计划和具体审计计划合二为一。
6.4.2 在运用标准审计程序表时,注册会计师应当根据小规模企业的具体情况进行适当的调整。
6.4.3 注册会计师可以根据上年度审计工作底稿和在上年度审计中确认的重要事项,编制简化的审计计划。
6.4.4 注册会计师应当与业主(经理)就审计计划的有关内容进行讨论,尤其是在首次接受委托的情况下。
    6.5 审计工作底稿
    6.5.1 小规模企业审计工作底稿的内容和格式与以下因素相关:
(1)业务约定事项的性质及其复杂程度;
(2)    在特定情形下对业务助理人员进行引导、监督和复核的需要。
    6.5.2 由于小规模企业的特征使注册会计师实施审计程序的性质和范围有限,而且参与小规模企业审计的业务助理人员较少,因此注册会计师可以适当简化审计工作底稿。
    6.5.3 小规模企业审计工作底稿的内容至少应当包括:
(1)审计计划;
(2)    审计程序的性质、时间和范围;
(3)    从审计证据中得出的结论;
(4)    对重要事项进行专业判断的过程和结果;
(5)    审计小结;
(6)    拟发表的审计意见。
    6.6 计算机信息系统环境下的审计
    6.6.1 与大中型企业相比,小规模企业的会计系统通常使用个人微机和简单的硬件、App。注册会计师应当充分了解计算机信息系统,以计划、引导、监督和复核审计工作。
    6.6.2 在使用计算机的小规模企业,由于不相容职责分离有限,计算机操编辑可能实行下列两项或更多职责,从而导致控制风险增加:
(1)    原始凭证的形成与授权;
(2)    数据的输入;
(3)    计算机的一般性操作;
(4)    程序和数据库的修改;
(5)    输出信息的使用和分配;
(6)    操作系统的改变。
6.6.3 小规模企业使用计算机信息系统,可以在一定程度上保证会计记录的准确性和适当性。如果拟信赖小规模企业的计算机信息系统,注册会计师经过适当的评价和测试,可以减少对账户余额和交易类别进行实质性测试的工作量。
6.7 关联方及其交易
    6.7.1 在小规模企业与业主(经理)之间,或者小规模企业与由业主(经理)控制或有重大影响的企业之间,经常会发生重大的交易。在由个体或家族拥有和管理的企业中,关联方交易比较常见。由于业主(经理)可能并不完全理解关联方的含义和关联方交易的披露要求,因此注册会计师在向管应当局获取有关关联方关系和关联方交易披露完整性的声明时,应当向业主(经理)说明相关事项的含义和要求。
6.7.2 小规模企业在关联方交易方面通常缺少明确的控制程序和规则。注册会计师通常实施实质性测试程序,以识别关联方及其交易。如果将未披露关联方交易的风险评估为低水平,注册会计师可减少实质性测试程序的工作量。
6.7.3 如果会计师事务所同时为小规模企业提供会计服务,或同时接受与所审计小规模企业存在关联方关系的其他企业的委托,将有助于注册会计师识别关联方,也有助于注册会计师判断是否存在已经发生但尚未入账的关联方交易。
    6.8 错误与舞弊
    6.8.1 小规模企业通常缺少董事会或监事会的有效监督,内部控制比较薄弱,发生错误和舞弊的可能性较大。
6.8.2 业主(经理)的适当授权和实施强有力的监督控制可以弥补薄弱的内部控制,并减少员工发生错误和舞弊的风险。
6.8.3 小规模企业不相容职责分离有限,串通舞弊的可能性较大,注册会计师应当予以充分关注。
    6.8.4 下列事项可能表明存在错误或舞弊,注册会计师应当考虑其对会计报表的影响:
    (1)业主(经理)存在歪曲会计报表的动机和可能性;
    (2)业主(经理)未分清个人和企业的交易活动,将私人费用在企业列支,或因解决个人财务问题等从企业谋取不当利益;
    (3)业主(经理)的生活方式和水平与其收入极不相称;
    (4)专业顾问的频繁变更;
    (5)业主(经理)反复推迟审计起始日期或者在未作说明的情况下要求在不合理的时间内完成审计工作;
    (6)资产负债表日前后发生的对利润有重大影响的异常交易;
    (7)异常的关联方交易;
    (8)支付给代理商和咨询机构的费用和佣金过多;
    (9)与税务部门发生税务争议。
  6.9 违反法规行为
6.9.1 注册会计师应当初步了解企业对法律、法规以及规章的遵循情况。在小规模企业审计中,注册会计师应当更多地关注企业对税法、工商法规和地方政策等的遵循情况。
6.9.2 在小规模企业审计中,注册会计师应当将了解到的小规模企业适用的法律、法规和规章的名称记录于审计工作底稿。在连续接受委托的情况下,注册会计师可对有关内容作必要的更新。
6.10 持续经营
    6.10.1 由于小规模企业抵御外部风险的能力较低,注册会计师应当特别关注小规模企业的持续经营能力。影响小规模企业持续经营能力的风险因素主要包括:
    (1)国家产业政策与地方经济政策的影响,例如一些小型化工厂、造纸厂等受环保法规的制约,面临停产或关闭的风险;
    (2)对银行或者其他债权人的过份依赖;
    (3)主要客户或关键员工的流失;
    (4)经营许可权、特许经营权或其他法定经营权的丧失;
    (5)在业主向企业提供大量借款的情况下,如果业主收回这些借款或不再提供资金支撑,将会给企业的持续经营带来重大影响;
    (6)小规模企业通常与单一产品或特定技术项目存在依存关系,当这些特定产品或项目不再生产、开发时,小规模企业便失去了存在的前提。
6.10.2 小规模企业在财务、经营等方面出现的持续经营假设不再合理的迹象主要有:
(1)    无法偿还到期债务;
(2)    营运资金出现负数;
(3)    主要财务指标恶化;
(4)    累计经营性亏损数额较大;
(5)    存在大额逾期未付利润;
(6)    大量低效和不良资产挂账;
(7)    无法获得供应商的正常商业信用;
(8)    主导产品市场份额萎缩;
(9)    人力资源或其他生产要素短缺;
    (10)未能达到预期经营目标;
    (11)因违反法规或政策而导致的重大不利影响。
    6.10.3 注册会计师对持续经营假设存在疑虑时,应当追加审计程序,例如复核预算书、现金流量表以及盈利预测等书面文件,以获取审计证据。同时,注册会计师应当与业主(经理)就企业持续经营的状况进行讨论,特别是企业中长期的融资状况,并根据佐证资料和对企业的了解,分析这些讨论的内容。
    6.10.4 在审计过程中,注册会计师应当获取小规模企业业主(经理)关于持续经营假设的书面声明。如果持续经营假设不合理,注册会计师应当提请业主(经理)在声明中说明拟采取的改善措施。
    6.11 管应当局声明
    6.11.1 鉴于小规模企业的特殊性,注册会计师应当就会计记录和会计报表是否真实、完整要求业主(经理)作出书面声明,但这些声明本身并不能提供充分的审计证据。注册会计师应当根据所实施的其他审计程序的结果及其对企业经营情况和业主(经理)的了解,评价管应当局声明的可靠性。
6.11.2 小规模企业管应当局声明书的参考内容及格式如下:
管应当局声明书
致XX会计师事务所并XXX注册会计师:
鉴于贵所审计本企业20XX年度会计报表的需要,兹对有关事项作出如下声明:
    1.本企业已按企业会计准则和《XX会计制度》的要求编制会计报表,并对会计报表的真实性、完整性负责;
    2.本企业已提供与年度会计报表审计有关的所有会计资料和其他资料;
    3.本企业已全部提供有关重要决议、合同、章程、纳税申报表等;
    4.企业利益已与业主的个人利益完全分开;
    5.本企业委托的审计期间发生的所有交易和事项均已入账;
6.本企业不存在也没有隐瞒舞弊和违反法规行为;
7.本企业没有隐瞒或有事项、期后事项、关联方关系及其交易;
8.本企业已如实说明影响资产或负债账面价值及分类的计划和意图。
企业名称(盖章)                法定代表人(签章)
                               会计机构负责人(签章)
                                       年   月   日
6.12 审计报告
    6.12.1 小规模企业会计报表的完整性认定存在缺陷导致注册会计师的审计范围受到限制,或业主抽走资本,或出于某种动因而高估费用和低估收入等,将影响到注册会计师的审计意见。
  6.12.2 审计范围受到限制
    当无法实施审计程序获取对会计报表完整性认定的审计证据时,注册会计师应当根据审计范围受到限制的严重程度,确定审计报告的意见类型。审计报告说明段和意见段的范例如下:
    范例一:保留意见
    贵企业销售收入中包括了XX元的现金销售收入,这些销售收入缺乏必要的内部控制,大家无法实施必要的审计程序,以确定贵企业所有现金销售收入已经适当记录。
    大家认为,除上述事项造成的影响外,上述会计报表符合《企业会计准则》和《XX会计制度》的规定,在所有重大方面公允地反映了贵企业20XX年X月X日的财务状况,以及20XX年度的经营成果和现金流量,会计处理方法的选用遵循了一贯性原则。
    范例二:拒绝表示意见
    贵企业的销售收入完全以现金为基础,这些销售收入缺乏必要的内部控制,大家无法实施必要的审计程序,以确定贵企业所有现金销售收入已经适当记录。
    鉴于无法确定上述事项对会计报表的影响程度,大家无法对上述会计报表发表意见。
    6.12.3 业主抽走资本
    6.12.3.1 小规模企业的业主抽走资本通常主要采取以下方式:
    (1)出资后在“其他应收款”挂账将资本抽走;
    (2)通过“应付股利”账户抽走资本。
    6.12.3.2 注册会计师应当根据业主抽走资本事项对会计报表的影响程度,确定审计报告的意见类型。审计报告说明段与意见段的范例如下:
范例:带说明段的无保留意见
大家认为,上述会计报表符合《企业会计准则》和《XX会计制度》的规定,在所有重大方面公允地反映了贵企业20XX年X月X日的财务状况,以及20XX年度的经营成果和现金流量,会计处理方法的选用遵循了一贯性原则。
    此外,大家注意到,贵企业会计报表中的“其他应收款”显示,应收A业主的款项为XX元,占A业主认缴资本的15%,且没有证据表明该款项系正常购销业务形成。
6.12.4 为减少纳税而高估费用或低估收入
业主(经理)可能为减少纳税而高估费用或低估收入,注册会计师应当根据其对会计报表的影响程度,确定审计报告的意见类型。审计报告说明段与意见段的范例如下:
范例:保留意见
贵企业在20XX年度的管理费用中,列入了与企业经营无关的费用XX元,致使利润总额减少XX元,应缴所得税减少XX元。
    大家认为,除上述事项造成的重大影响外,上述会计报表符合《企业会计准则》和《XX会计制度》的规定,在所有重大方面公允地反映了贵企业20XX年X月X日的财务状况,以及20XX年度的经营成果和现金流量,会计处理方法的选用遵循了一贯性原则。
  6.13 与已审计会计报表一同披露的其他信息
与小规模企业会计报表一同披露的其他信息通常包括收入与支出明细表、管应当局报告、外商投资企业外汇内容表和企业所得税纳税申报表等。注册会计师应当根据《独立审计具体准则第19号——与已审计会计报表一同披露的其他信息》的要求,关注是否存在重大不一致或明显对事实的重大错报。
7.同时提供审计业务与会计服务业务
    7.1 概述
   7.1.1 小规模企业的会计人员有限,或者考虑到成本效益原则不聘用专职会计人员,委托会计师事务所提供代理记账、代为编制会计报表等会计服务业务。
7.1.2 会计师事务所为小规模企业提供会计服务业务,不仅可以加深对企业业务性质、内部管理状况、财务状况以及账务处理程序的了解,还可以获取关于企业经营目标、业主(经理)的管理风格及其品德等方面的有用信息,有助于降低审计风险、提高审计效率。
    7.2 独立性
    7.2.1 在为小规模企业同时提供审计业务与会计服务业务时,注册会计师应当遵循职业道德准则的要求,保持形式上和实质上的独立,不得兼营或兼任与其实行的审计业务不相容的其他业务或职务。注册会计师如果与企业存在可能损害独立性的利害关系,应当向所在会计师事务所申明回避。
7.2.2 会计师事务所可以同时承接同一小规模企业的审计业务和会计服务业务,但应当达到以下要求:
    (1)实行审计业务的注册会计师不能承办影响其独立、客观、公正地发表审计意见的会计服务业务。例如,注册会计师提供代理记账、代为编制会计报表、对会计政策的选择和运用提供建议、代理纳税、担任常年会计顾问等,应当由同一会计师事务所的其他注册会计师从事该企业的审计业务。
    (2)注册会计师为企业提供代理业务以外的其他服务时,不应代行业主(经理)或员工的职责。例如,代企业编制会计分录并登记入账。
8.附  则
8.1 注册会计师对小规模企业实行会计报表审计以外的其他审计业务,除有特定要求者外,可参照本指南办理。
    8.2 本指南自2002年1月1日起施行。
附录一:小规模企业基本情况调查问卷
    本指南提供了小规模企业基本情况调查问卷的参考格式。在小规模企业审计的计划阶段,注册会计师可以根据具体情况对此格式进行增减或完善。
    企业概述
1.说明小规模企业的概述,并获取营业执照、章程以及重要的合同、协议等法律文件
    企业名称
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
    企业类型
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
    成立日期
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
    组织结构
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
    股权结构
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
    行  业
    2.所在行业
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
3.所在行业适用的特定法律、法规和规章
  ——————————————————————————
4.所在行业适用的会计准则、会计制度或特定惯例
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
    5.可能影响当期审计的新颁布的会计准则或审计准则
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
    6.可能影响企业经营的经济环境、行业竞争状况及其他最新情况
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
    7.所在行业的特殊监管或报告要求
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
    业主(经理)
    8.企业的主要业主及其所占资本份额
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
    9.企业管应当局的主要成员
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
    业主(经理)的品德
    10.根据以前年度为企业提供专业服务的经验,以及从其他渠道获取的信息,考虑业主(经理)的品德:
    (1)业主(经理)是否作出过重大的错误陈述
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
    (2)业主(经理)是否已采纳其前期接受的审计调整意见
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
    (3)以往审计中向业主(经理)获取信息是否存在困难
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
    (4)从前任注册会计师、供应商、客户、律师、监管部门等获取的信息
  ———————————————————————————
    11.业主(经理)的工作方法是否激进
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
    12.业主(经理)是否充分了解企业的经营活动和财务状况
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
    13.业主(经理)是否充分了解其对会计报表真实性、完整性应当承担的责任
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
    报酬安排
    14.有无员工奖励或者利润分红计划?如果有,说明所涉及的人员、职务和计算方法等
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
    15.是否为员工办理了有关社会保险
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
16.企业的计酬方式,如月薪、计时工资、佣金、计件工资、发放频率与时间等
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
    会计报表的使用情况
    17.已审计会计报表是否需要满足下列机构或文件的要求:
(1)银行或其他债权人
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
(2)监管机构或其他政府部门
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
(3)合同、协议
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
    (4)其他用途
      ———————————————————————————
    18.会计报表是否提供给不参与企业经营的业主、供应商、客户或员工
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
    19.公布已审计会计报表的最后期限
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
    审计范围的限制
    20.业主(经理)是否对审计范围施加限制
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
    21.审计工作是否存在时间压力
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
    22.注册会计师是否可以实施替代程序以克服上述范围限制
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
    独立性
    23.注册会计师及其所在的会计师事务所与企业之间是否存在可能损害独立性的利害关系
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
    24.注册会计师是否需要代行通常由业主(经理)或员工承担的职责
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
    经营统计数据
    25.企业生产经营部门、销售部门、管理部门等的员工人数
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
26.企业的主要产品目录、服务种类、重要客户名录
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
27.    企业的经营活动是否主要依赖于某一客户,列出该客户名称和来自该客户的收入占总收入的百分比
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
28.    企业的经营活动是否主要依赖于某一供应商,列出该供应商的名称以及与该供应商发生的采购额占总采购额的百分比
     ———————————————————————————
29.    营业成本的构成要素
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
30.    营业成本以外的其他主要费用
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
31.    企业主要筹资渠道,如银行借款、融资租赁、业主投入资本等
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
32.    税前会计利润与应纳税所得额的差异及原因
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
33.    所有已知的关联方、关联方交易类型及其交易要素
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
    内部控制评价
34.    评价是否存在导致业主(经理)歪曲会计报表的情形
(1)    业主(经理)是否存在少纳税、费的强烈动机
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
(2)    企业是否处于财务困境,或者经营严重恶化
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
(3)    业主(经理)是否面临外部筹资的压力
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
(4)    外部筹资是否依赖于财务比率或财务状况
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
(5)    业主(经理)是否存在冒不合理或不必要经营风险的倾向
––––––––––––––––––––––––––––––––––––
(6)    经理的报酬是否依赖于经营成果
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
(7)    经理的报酬是否与企业的规模及承担的责任相匹配
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
35.    评价业主(经理)的控制意识
    (1)业主(经理)是否实行重要的控制职能
–––––––––––––––––––––––––––––––––
    (2)业主(经理)是否设计与批准会计制度
–––––––––––
    (3)业主(经理)是否制定措施以防止未经授权接触与损毁资产、记录
––––––––––––––––––––––––––––––––––––
    (4)业主(经理)是否理解并使用财务资料和经营管理报告
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
    (5)会计人员是否具有履行其职责所必需的常识和经验
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
    (6)会计人员是否清楚自己的职责与相关工作程序
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
    (7)业主(经理)是否检查、控制会计工作质量
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
    (8)会计人员是否稳定
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
    (9)业主(经理)对员工的诚实度是否满意
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
    (10)在与企业交往过程中是否发现企业员工缺乏胜任能力或不诚实
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
(11)    业主(经理)是否定期核定企业保险金额,并在必要时予以增加
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
36.    简要说明会计系统及其人员分工
会计记录    人员分工
总分类账    –––––––––––
应收账款明细账    –––––––––––
应付账款明细账    –––––––––––
存货永续盘存记录    –––––––––––
销售明细账    –––––––––––
购货明细账    –––––––––––
应付工资明细账    –––––––––––
其他明细账    ——————
现金日记账    –––––––––––
银行存款日记账    –––––––––––
银行存款余额调节表    –––––––––––
月度会计报表    –––––––––––
财务情况说明书    –––––––––––
37.    企业是否使用计算机处理账务?如果是,简要说明计算机信息系统及其处理的账务
–––––––––––––––––––––––––––––––––
38.    企业是否制定相关的内部控制政策与程序,以识别企业发生的交易,并合理保证所有交易均已入账?如果是,予以说明
–––––––––––––––––––––––––––––
39.    会计核算方法是否有特殊之处?如果有,予以说明
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
40.    会计系统是否提供了完整的会计记录,使注册会计师能够在成本效益的基础上实施审计程序
––––––––––––––––––––––––––––––––––
41.    根据上述调查,初步确定对内部控制的拟依赖程度:
    (1)由于缺少职责分工,业主(经理)凌驾于内部控制之上,或按成本效益原则,无法依赖内部控制以减少实质性测试的范围
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
    (2)在某些方面可以依赖内部控制,以减少实质性测试的范围(说明对内部控制了解、评价的过程及结果)
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
    重要性水平
    42.确定重要性水平并简要说明其基本原理
            本年计划金额 或实际金额    计算比率    按不同判断基础计算的重要性水平
   资产总额        –––––––––––    —%    –––––––––––
   净资产        –––––––––––    —%    –––––––––––
   营业收入        –––––––––––    —%    –––––––––––
   净利润        –––––––––––    —%    –––––––––––
   其  他        –––––––––––    —%    –––––––––––
会计报表层次的重要性水平                –––––––––––
附录二:分析性程序
  在小规模企业审计中,注册会计师应当考虑更多地运用分析性程序。分析性程序不应被视为仅仅是对其他实质性测试的一种补充,它可能是小规模企业审计中获取有关账户余额或交易类别审计证据的有效方法。
1. 分析性程序可运用于小规模企业审计的三个阶段。在审计计划阶段和审计报告阶段必须使用分析性程序,在审计实施阶段可以选择使用。在审计计划阶段,使用分析性程序有助于发现存在问题的审计领域,以确定其他审计程序的性质、时间和范围。在审计实施阶段,分析性程序直接作为实质性测试程序,可以提高审计效率和效果,有助于缩小样本或省略某些程序,以获取有关账户余额或交易类别的审计证据,发现可能存在的错报。在审计报告阶段,使用分析性程序对会计报表进行整体复核,可以确定是否获取了充分、适当的审计证据,会计报表是否满足了公允反映的要求。
    2.分析性程序主要包括以下几类:
(1)将本期会计信息与前期可比信息相比较;
(2)将企业的预期结果(例如预算、预测)或注册会计师的预测金额(例如对折旧的估计)与本期实际金额相比较;
    (3)将企业的会计信息与所在行业或同行业中规模相近的其他单位的可比信息相比较(例如应收账款周转率);
    (4)对会计信息各构成要素之间的关系(例如销售费用占销售收入的百分比)进行分析;
    (5)对会计信息与相关非会计信息之间的关系进行分析,例如工资成本与员工人数。
    3. 在小规模企业审计中,分析性程序的范围往往会因为分析性程序所依赖信息的不可获得性而受到限制,注册会计师应当合理运用专业判断,确定分析性程序的范围。
    4. 以下是一些可运用的分析性程序的方法:
(1)    计算某些账户的预期金额
    注册会计师可以利用某些账户与其他账户的关系,计算其预期金额。如果预期金额与实际金额差异较大,注册会计师应当予以充分的关注。例如:
    ——利息费用(每月借款总额×每月平均利率)
    ——销售收入(销售件数×平均售价)
    ——生产成本(产品件数×平均成本)
    ——工资费用(员工人数×平均工资)
(2)    与统计数据相核对以印证特定账户余额的合理性
    这种方法常常用于销售产品与库存产品之间的核对。例如,如果在一定期间产品的总产量增加,而销售量下降,则存货数量应该是增加的;如果销售量增加,而总产量保持不变,则存货数量应该下降;如果存货数量下降,而总产量增加,则销售量应该是增加的。根据这种数量的变动情况和内在关系,注册会计师可以推断存货余额的合理性。
(3)    找出例外情况
    注册会计师可以将本年度数据与上年度数据进行比较,也可与从以下来源获得的相关数据进行比较,以发现例外或异常的波动:
    ——经营管理报告;
    ——本年度计划或预算;
    ——业主(经理)的报告、决议或会议纪要;
    ——行业统计数据;
    ——其他非会计信息。
(4)    发现不一致的情况
    注册会计师应当重点关注小规模企业发生的不合逻辑的异常变动,例如销售收入急剧上升,而销售成本下降;生产水平提高,而工资水平下降;销售收入减少,而应收账款增加。
(5)    分析难以理解的事项
注册会计师将预算数据与实际数据进行比较,可使一些难以理解的事项变得明朗。注册会计师应当关注小规模企业通过粉饰会计报表达到预算数据的潜在错报,并警惕那些既不谨慎也不实际的预算。
    5. 在实施分析性程序时,注册会计师可使用简易比较、比率分析、结构百分比分析和趋势分析等方法。在使用比率分析方法时,典型的财务比率一般包括:
    (1)毛利率(销售毛利/销售收入)
    毛利率的波动可能意味着小规模企业销售价格发生变动、销售产品总体结构发生变动、单位产品成本发生变动以及固定制造费用比重较大时销售数量发生变动。如果不属于上述原因,则可能是由于存货、销售收入或销售成本存在重大错报,注册会计师应当予以关注。通常将销售收入与销售成本按产品类别进行分析,可以发现波动的领域及其原因。
(2)销售费用率(销售费用/销售收入)
    用以衡量小规模企业每单位销售费用对销售收入的支撑程度。
(3)利息保障倍数[(利润总额+利息费用)/利息费用]
    用以衡量小规模企业以盈余支付固定利息的倍数。利息保障倍数过低或波动较大,可能意味着企业面临资金困难。
(4)存货周转率(销售成本/平均存货)
    用以衡量小规模企业存货周转的速度,是衡量和评价企业购入存货、投入生产、销售收回等各环节管理状况的综合性指标,影响着企业的短期偿债能力。
(5)应收账款周转率(销售收入/平均应收账款)
    用以衡量小规模企业在一定时间内应收账款收回的次数。应收账款周转率下降,可能意味着销售信用控制系统存在问题,并应关注坏账准备的计提是否充分。
(6)流动比率(流动资产/流动负债)
    用以衡量小规模企业流动负债的偿还程度。此比例越高,偿还流动负债的保证程度越大,但也可能意味着资产未被充分利用,可能存在着应收账款占用过多、存货积压等问题。
(7)速动比率〔(流动资产-存货)/流动负债〕
    用以衡量小规模企业用现金和非现金资产对短期债权人所提供的保证程度。此比例越高,短期偿债能力就越强,但也说明企业拥有过多的货币性资产,可能失去一些有利的投资和获利机会。
(8)资产负债率(负债总额/资产总额)
    用以衡量小规模企业整体资产负债状况。此比例越低,表明企业的长期偿债能力越强。
(9)净资产收益率(净利润/平均净资产)
    用以衡量小规模企业为业主赚取满意利润的能力。此比例越高,表明业主投资的收益水平越高,获利能力越强。
    (10)资产净利率(净利润/平均资产总额)
用以衡量小规模企业总资产的获利能力。此比例越高,表示企业越能有效使用资产。
6.利用相关、可靠的数据来预测会计报表项目金额的分析性程序,通常可同时为多项认定提供审计证据。例如,对销售收入实行分析性程序,不仅能为所有的销货均已开具发票和入账提供证据,而且还可以验证计价的正确性。
    7.当来自于同一会计系统的两个金额进行比较时,如果其中某个账户余额业经审计,可以提高分析性程序的可靠性。例如,将会计记录中的销售成本与根据购货(已函证)加减本期存货变动后计算出的预测销售成本进行比较,可获取与销售成本有关的审计证据;将会计记录中的销售收入与预测的销售收入(可根据已审计的发出商品记录计算)进行比较,可获取与销售收入有关的审计证据。
    8.对于非会计系统的数据,注册会计师应当考虑其可靠性。如果负责记录发出商品的人员与负责会计记录的人员不是同一个人,那么将会计记录中的销售收入与按照发出商品数量和平均售价计算的销售收入进行比较,可靠性比较高。
    9.通过预测正常的预期波动和计算某些账户的预期结果,注册会计师也可得出可供比较的数据并提高分析性程序的可靠性。例如,根据了解到的企业情况,注册会计师可能得知企业已开始销售一种新产品,因此可以预期本年销售额将比以前年度有所增长。通过与以前年度产品销售额按产品类别进行比较,注册会计师可印证所预期的波动情况。如果销售价格比较稳定且生产记录是可靠的,注册会计师对销售额所作预测的准确度就比较高。
附录三:审计抽样与非抽样
本附录主要说明在使用审计抽样或非抽样时,注册会计师应当考虑的一些因素。
    1.概述
    小规模企业的特征通常意味着账户余额和交易类别的会计数据总体很小,注册会计师可以对总体或总体的某一部分进行100%测试。例如,注册会计师对超过一定金额的项目或异常项目进行100%测试,而对其他不重要项目实施分析性程序。当采用上述方法不可行时,注册会计师也可以考虑采用审计抽样方法。
    2.非抽样的运用
    2.1 在确定使用非抽样是否恰当时,注册会计师应当:
    (1)选择实现具体审计目标的审计程序;
    (2)确认需要进行测试的各个项目;
    (3)评价已获取的审计证据;
    (4)评价所实施的其他审计程序的作用;
    (5)确定以上程序是否充分,或者审计抽样是否必要。
    2.2 注册会计师应当合理选择实现具体审计目标的审计程序,以有效实施审计工作。
    2.3 注册会计师应当运用专业判断确定需要逐个测试的项目。挑选项目时,注册会计师应当考虑以下因素:
    (1)金额较大、可能导致重大错报的项目;
    (2)账户或交易类别中的非经常项目;
    (3)根据以前审计所获取的经验判断,易发生错报的项目;
(4)实施分析性程序识别的可能存在错报的项目;
(5)关联方交易及其余额。
    2.4 在评价针对上述项目所获取的审计证据时,注册会计师应当考虑下列因素:
    (1)已测试项目与未测试项目的相似性。如果已测试项目与其他未测试项目的性质相似,并且经过同一会计系统处理,那么注册会计师可以通过已测试项目获取对未测试项目的了解。
    (2)潜在的问题。测试的结果可能表明未测试部分存在潜在的问题,注册会计师应当扩大测试的范围。
    (3)已测试项目占总体的比例。该比例越高,使用审计抽样的必要性越低。
    2.5 注册会计师通常需要依赖内部控制、实施分析性程序以及账户余额或交易类别测试,以支撑对会计报表发表的审计意见。在小规模企业审计中,注册会计师很少或不依赖其内部控制。为了减少实质性测试的范围,注册会计师应当关注实施分析性程序所获取的审计证据的质量。
    2.6 在考虑和评价非抽样的运用情况后,注册会计师必须作出判断,在没有运用审计抽样对特定区域进行额外测试的情况下,是否可以出具无保留意见的审计报告。注册会计师应当考虑未测试项目的重要程度及其数量,以确定是否对其进行审计抽样。
    3. 审计抽样的运用
    3.1 在小规模企业审计中,审计抽样通常用于应收账款函证等项目。
    3.2 注册会计师可以采用统计抽样或非统计抽样方法选取样本,只要运用得当,均可获取充分、适当的审计证据。
    3.3 无论选用何种抽样方法,在设计与选择样本、评价抽样结果并对账户余额和交易类别形成结论时,注册会计师均应当运用专业判断。
3.4 注册会计师在使用非统计抽样时应当考虑以下因素:
(1)确定总体。使用错误的总体可能导致依据样本所推断的总体结论无效。
    (2)确定抽样单位。抽样单位(例如应收账款余额)应在样本选择前确定,以使抽样更有效率和效果。
    (3)选择重要项目单独进行测试。
    (4)对总体进行分层。注册会计师应当对总体进行分层,并对各个层次分别测试,然后将各层次的结果综合起来形成总体结论。
    (5)评估误受风险。误受风险和样本量之间存在着反比关系。在非统计抽样的情况下,误受风险不能以百分比的形式来衡量。通常样本量越大,误受风险越低。为了避免样本量过大,注册会计师应当选择重要项目进行测试和对总体进行分层。
    (6)评价可容忍误差。可容忍误差越小,需选取的样本量越大。
    (7)考虑总体的规模。样本量占总体的百分比通常不应是固定的。否则,当总体规模较大时,样本量会过大;而当总体规模较小时,样本量会过小。
    (8)避免不必要的抽样(特别是当一些账户余额占总体比重较大时)。
附录四:常见审计不足与审计过度情形
本附录列举了注册会计师在审计中可能存在的对部分会计报表项目的审计不足和审计过度情形。注册会计师了解这些情形有助于制定有效的审计策略和方法。
    1. 货币资金
    1.1 审计不足情形
    (1)没有对重要的银行存款余额进行函证;
    (2)没有发现货币资金分类存在的问题,如限定用途的货币资金;
(3)没有在库存现金余额大大超过经营需要时进行监盘;
(4)没有在大量白条、单据抵库时对白条、单据的性质进行分析;
(5)没有对银行存款余额调节表进行审核;
    (6)没有对大量的、重要的未达账项进行检查。
    1.2 审计过度情形
    (1)检查所有月份的银行对账单;
    (2)对不重要的未达账项进行调查。
    2. 应收账款
    2.1 审计不足情形
    (1)没有获取关于应收账款可收回性的充分证据,过分依赖管应当局声明;
(2)没有获取应收账款完整性认定的审计证据;
(3)没有对大额或异常金额的应收账款进行函证,或函证比例过低。
    2.2 审计过度情形
(1)没有对应收账款进行分层以选中大额或异常金额;
    (2)实施替代审计程序确认函证回函中并不重要的差异;
    (3)没有充分利用企业会计人员的加总和调节工作;
(4)没有充分了解期后收款情况,过早测试应收账款账龄。
    3. 存货
3.1 审计不足情形
(1)没有识别残次冷背的存货;
    (2)对盘点标签和盘点清单没有合理的控制,在盘点结束前没有对已使用、作废和未使用的盘点标签和盘点清单编制调节表;
    (3)没有将购货与应付账款、销货与应收账款联系起来进行恰当的截止测试;
    (4)没有对存货实施监盘和必要的抽盘。
    3.2 审计过度情形
    (1)在没有进行分层的情况下,对所有存货实施抽盘;
    (2)检查永续盘存记录和内部控制,对于小规模企业而言,这些控制可能无效;
    (3)对不重要的存货进行全部监盘和抽盘;
    (4)重新盘点所有存货;
    (5)对计算结果进行重新计算,而不是对其合理性进行测试;
    (6)在对存货计价测试时,没有分层;
    (7)当在产品消耗的人工成本和制造费用所占比重不大时,对其进行详细测试;
    (8)在存货周转率和毛利率指标良好的情况下,对存货的可变现净值进行不必要的测试。
    4. 固定资产
    4.1 审计不足情形
    (1)没有识别企业自建的固定资产及其成本构成;
    (2)没有识别重要的固定资产处置;
    (3)没有确认抵押资产是否已被变卖;
    (4)没有识别售后租回固定资产的交易;
    (5)没有识别重要的融资租赁;
    (6)没有识别被抵押的资产。
    4.2 审计过度情形
    (1)对折旧进行重新计算,而不是对其合理性进行测试;
    (2)对固定资产的增加和处置进行详细的测试。
    5.其他资产
    5.1 审计不足情形
(1)没有对有价证券进行监盘;
(2)对重要投资的函证或检查不充分;
(3)没有识别投资的永久性减值;
(4)没有检查资产负债表日后证券市值下跌的情况;
(5)对重要的长期股权投资没有索取被投资企业的已审计会计报表或实施有关的审计程序;
(6)没有考虑被投资企业会计报表被出具非无保留意见审计报告的影响;
    (7)没有考虑被投资企业的会计政策;
    (8)没有识别无形资产的计价基础。
    5.2 审计过度情形
(1)对不重要的待摊费用进行详细的计算和分析;
(2)复核全部的短期投资交易并与相关原始凭证相核对;
(3)对所有的长期投资进行实地检查。
    6. 负债及所有者权益
    6.1 审计不足情形
    (1)仅对年末重大的应付账款余额进行函证,而没有将虽然金额不大甚至为零但为企业重要供应商的债权人作为函证对象;
    (2)对债务合同检查不足;
    (3)对租赁合同检查不足,没有发现经营租赁与融资租赁分类的错误;
    (4)应付账款的审计时间安排不恰当,此类工作通常应与存货的计价测试和其他审计程序同时进行;
    (5)没有识别违背债务合同条款的情况;
(6)    没有确认递延税款的时间性差异;
(7)    没有对资本变动的相关文件进行复核。
    6.2 审计过度情形
    (1)对所有应付账款进行函证;
    (2)对应计利息实施过多的测试程序而不是利用分析性程序;
(3)在为企业提供代理业务(例如编制纳税申报表)的情况下,还大量实行所得税审计程序;
(4)对未分配利润的逐笔分录进行测试。
    7. 损益类项目
    7.1 审计不足情形
    (1)没有对销售交易的完整性进行测试;
    (2)没有将损益项目与资产负债表相关项目的测试结合进行;
    (3)没有确定销售毛利的合理性;
    (4)在缺乏佐证的情况下,接受了对损益项目异常变化的说明。
    7.2 审计过度情形
    (1)没有充分利用分析性程序,而是全部采用账户余额或交易类别测试;
    (2)分析性程序的设计不当或者使用了不恰当的数据;
    (3)实施不适当的销售交易测试,例如,对单项销售交易进行测试不能实现销售交易记录的完整性目标;
    (4)重复测试,例如,对销售交易进行大量的测试并实行分析性程序,以尽可能获取与该项目有关的所有审计证据;
    (5)对销售交易实施过于详细的测试,例如,注册会计师在测试所有开出发票的货物均已发货时,将所有发票上的销售金额与单价和数量的乘积进行核对;
    (6)对销售成本的逐笔分录进行测试,而不利用分析性程序;
    (7)对费用实施大量的实质性测试。
附录五:利润表的审计程序范例
    本附录所提供的范例并不包括所有的审计程序,注册会计师应当根据小规模企业的具体情况做必要的调整。
    1.与利润表有关的认定
    注册会计师应当对以下与利润表有关的认定获取充分、适当的审计证据:
    (1)已记录的交易确实已经发生;
    (2)所有已经发生的交易均已记录;
    (3)交易已经以正确的金额记入适当的期间;
    (4)收入和费用项目已在会计报表中适当反映。
    2.审计目标
(1)    在正常业务过程中进行的有效交易所产生的收入已经适当分类,并记入适当的期间,坏账准备已经充分计提;
(2)    所有已销售产品或已提供劳务的收入已经入账且金额正确;
(3)    成本与费用是真实、完整的,已经适当分类,并以正确金额记入适当的期间;
(4)    收入、成本、费用以及非常项目已在利润表中作了适当表达和披露。
    3.审计程序
    3.1 营业收入
    营业收入的审计程序通常包括:
    (1)就企业的业务性质、所处行业以及影响企业经营的各项因素向业主(经理)查询,或查阅以前年度的工作底稿,并查询当期发生的任何重大变动;
    (2) 获取企业按分部汇总的销售明细表,实施分析性程序,并着重评价业主(经理)对金额或性质异常的重大差异所作出的说明;
    (3) 通过审核原始销售发票或销售明细账,选择关键项目进行检查;
    (4) 实施完整性测试:
    ——选取若干原始装运单证;
    ——从原始装运单证追溯到有关的销售发票,确定有关交易要素已适当地反映在发票中;
    ——确定发票中销售金额的计算正确并有适当的审批手续;
    ——从销售发票金额追溯到销售明细账或总分类账;
    ——确定有关销售交易的会计处理是否适当。
    3.2 营业成本
    获取或编制按分部汇总的营业收入、营业成本和毛利分析表(可按总额、月度或季度进行编制),并实施以下审计程序:
    (1)选择某些分部对上述分析表进行测试,将其与明细账金额相比较,再从明细账金额追溯到总分类账;
    (2)根据对上述分析表的审核,确定当期或与前期相比存在的异常趋势或差异;
    (3)使用平均或标准的成本利润率计算毛利,并与当期实现的比率相比较;
    (4)对上述分析表中差异金额较大或异常的项目获取充分证据。
    3.3 费用
    3.3.1 对于风险较大的费用账户,注册会计师应当选择大额付款项目,检查支撑此类交易的有关凭证:
    (1)对于缺乏适当凭证的费用,查明其性质及原因;
    (2)确定所测试金额在总分类账中的分类和记录是适当的。
    3.3.2 将上述费用项目的金额与前期金额、预测金额或预算金额相比较,对金额较大或异常的差异进行审核,并获取充分证据。
    3.3.3 如果人工费用比重较大,注册会计师应当对其实施分析性程序,利用人工记录和各等级员工平均报酬推算人工费用总额,并与总分类账中的人工费用相比较,对重大或异常的差异获取充分证据。
    3.3.4 如果需要获取更多的审计证据,注册会计师应当考虑对人工费用进行详细测试。选择本年的人工费用交易样本并实施以下程序:
    (1)检查工资总额的计算是否正确,发放是否有适当的授权;
    (2)在计时工资制下,重新计算工资总额,并检查用于计算工资总额的工时数是否与工时记录卡或工时计算表相符;
    (3)确定工资总额是否适当,在总分类账中的分类是否恰当。
    3.3.5 注册会计师应当对重要的付款项目实施详细测试:
    (1)将有关金额、收款人或供应商、日期和有关说明与购货发票相比较;
    (2)确定交易是否经适当授权;
    (3)确定费用是否与企业经营活动有关;
    (4)检查费用是否记入适当的账户,分类是否正确。

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